Ajustările realizate pentru a reflecta valoarea tranzacțiilor realizate între părți afiliate la valoarea de piață, conform politicii de prețuri de transfer, pot avea implicații de TVA. 

Din perspectiva TVA, baza de impozitare o reprezintă contrapartida efectiv primită sau de primit. În ceea ce privește tranzacțiile realizate între părți afiliate, impunerea unei valori de piață la stabilirea bazei impozabile pentru TVA este reglementată doar în anumite situații în care părțile în tranzacție nu au drept integral de deducere. Așadar, atunci când părțile agreează să alinieze prețurile tranzacțiilor derulate la valoarea de piață determinată prin dosarul prețurilor de transfer, se va modifica contrapartida acelor operațiuni, iar regimul de TVA aplicabil ajustării va urma regimul aplicabil tranzacțiilor al căror preț se modifică. Însă, atunci când ajustările sunt realizate pentru ajustarea rezultatului fiscal și nu determină modificarea prețului între părți, trebuie analizat de la caz la caz dacă sunt implicații de TVA.    

O altă categorie de ajustări sunt cele agregate pentru a aduce profitabilitatea afiliatului la nivelul determinat prin cadrul contractual sau politica de prețuri de transfer și care corespunde profilului funcțional determinat pentru acel afiliat. Pentru aceste situații, pozițiile statelor membre au fost divergente în absența unor reglementări specifice în directiva europeană de TVA. Astfel, unele state consideră aceste ajustări drept remunerația unor servicii intra-grup, în vreme ce alte state au aplicat liniile directoare trasate de VAT Expert Group (VEG) unde au concluzionat că aceste ajutări nu conduc la o tranzacție nouă și nici nu ajustează o tranzacție anterioară, ceea ce înseamnă că nu ar avea implicații de TVA.   

În ultimii ani, au fost transmise întrebări preliminare Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) într-o serie de cazuri referitoare la tratamentul TVA pentru ajustările realizate conform politicii de prețuri de transfer. De reținut este că liniile directoare VEG nu sunt obligatorii, în vreme ce deciziile CJUE în materia dreptului unional (cum este TVA) trasează interpretări obligatorii statelor membre.   

Decizia CJUE în cazul Arcomet Cranetowers  

Cea mai recenta decizie pronunțată de CJUE care analizează implicațiile de TVA ale prețurilor de transfer este în cazul C-726/23 Arcomet Cranetowers, din România. 

Societatea Arcomet România avea încheiat un contract cu societatea-mamă Arcomet Belgia care definea angajamentele fiecărei părți în modelul operațional. Astfel, Arcomet Belgia trasa strategia, negocia condițiile și termenii standard cu furnizorii și finanțatorii, ingineria, gestionarea parcului auto, managementul calității și siguranței și gestiona riscul comercial asociat activității afiliatei, iar Arcomet România era responsabilă să cumpere sau să închirieze macarele de la furnizorii agreați, și să le vândă sau să le închirieze clienților. În contract se mai prevede că potrivit metodei tranzacționale a marjei nete (eng. – TNMM), bazată de principiile OCDE, marja de profit operațională corespunzătoare activităților și riscurilor asumate de Arcomet Romania trebuie să se situeze într-un interval de 0,71 – 2,74%. Astfel, profitabilitatea Arcomet România aferentă activiăații comerciale care excede acest interval urmează a fi transferată către Arcomet Belgia, iar în cazul în care marja operațională a Arcomet România s-ar situa sub interval, ar fi compensată de Arcomet Belgia.  

Arcomet România a fost supusă unei inspecții fiscale urmare a căreia autoritățile fiscale din România (ANAF) nu au admis dreptul de deducere a TVA pentru plățile realizate de Arcomet România către Arcomet Belgia și evidențiate în facturi emise de Arcomet Belgia. În cadrul litigiului ce a urmat, instanța de trimitere din România a întrebat CJUE dacă suma necesară pentru a alinia profitul afiliatei cu activitățile efectuate și riscurile asumate conform politicii privind prețurile de transfer, reprezintă o plată pentru un serviciu care intră astfel în sfera TVA (prima întrebare), iar în caz afirmativ, dacă autoritățile în scopul acordării deducerii TVA pot solicita și alte dovezi, suplimentare facturii, pentru a demonstra utilizarea serviciilor în folosul operațiunilor taxabile (a doua întrebare). 

Cu privire la prima întrebare CJUE concluzionează că în analiză sunt „servicii intra-grup” deoarece cele două părți și-au asumat angajamente reciproce respectiv, Arcomet Belgia să realizeze o serie de „servicii comerciale” și să suporte riscurile economice asociate activității Arcomet România, iar cea din urmă să plătească suma care depășește marja de profit operațională de 2,74%. CJUE consideră că aceste activități derulate de Arcomet Belgia conferă un avantaj concret Arcomet România, având efect asupra marjei de profit operaționale a acesteia prin economiile pe care i le permitea să le realizeze sau prin îmbunătățirea serviciului prestat clienților finali, Arcomet Belgia fiind implicată în mod activ în administrarea Arcomet România. Decizia finală referitoare la încadrare este lăsată instanței de trimitere din România.   

Mai departe, CJUE consideră că modul de stabilire a „remunerației” nu este incert sau greu de cuantificat iar faptul că este determinată pe baza principiilor de prețuri de transfer specifice metodei TNMM nu întrerupe legătura directă dintre prestațiile asumate de Arcomet Belgia și contravaloarea primita. De altfel, CJUE precizează că în analiză este doar ipoteza în care s-au făcut plățile (profitabilitatea operațională s-a situat peste marja de profit operațională stabilită la maxim 2,74%), nefiind oferit un răspuns pentru situația în care marja de profit operațională a Arcomet România ar fi în interval sau sub acest interval.  

Cu privire la a doua întrebare referitoare la sarcina probei, CJUE statuează că autoritatea fiscală (ANAF) poate solicita prezentarea de documente suplimentare facturii pentru a dovedi existența serviciilor și utilizarea lor în scopul operațiunilor taxabile, cu condiția ca prezentarea acestor probe să fie necesară și proporțională. Totuși, autoritatea fiscală nu poate solicita beneficiarului să dovedească necesitatea sau oportunitatea respectivelor servicii, ceea ce este contrar constatărilor ANAF. Prin urmare, rămâne în sarcina persoanelor impozabile să determine probele care pot fi aduse pentru a dovedi natura și rolul serviciilor în cadrul activității persoanei impozabile, în vederea exercitării și respectiv a justificării dreptului de a deduce TVA, relevanța acestora fiind supusă aprecierii autorității fiscale care ar trebui exercitată obiectiv.  

Acest exercițiu se poate dovedi anevoios pentru situația prestațiilor cum sunt cele din cazul Arcomet România fiind necesar să fie identificate funcțiile remunerate prin aceste ajustări de profitabilitate și ce livrabile pot fi prezentate. Acest lucru rezultă dintr-o altă decizie CJUE în cazul C-808/23 Högkullen unde CJUE a statuat că serviciile intra-grup nu ar reprezenta o prestație unică chiar dacă se aplică un preț global. Astfel, se impune evaluarea tratamentului individual al fiecărui serviciu prestat, pentru determinarea tratamentului de TVA, în raport cu structura contractuală. 

Prin urmare, în contextul actual în care cheltuielile intra-grup sunt subiect de deductibilitate limitată din perspectiva impozitului pe profit conform măsurilor cuprinse în pachetul fiscal nr. 2 și, în contextul în care practica din inspecțiile fiscale pune deseori sub semnul întrebării cheltuielile intra-grup (din toate unghiurile fiscale), cazul Arcomet aduce mai multe ipoteze de lucru pentru analiză, dar și un efort suplimentar de documentare pentru a justifica deducerea cheltuielilor și a TVA aferentă. Astfel, va fi necesară o reevaluare a pozițiilor privind încadrarea acestor ajustări de prețuri de transfer rezultate în modelul operațional implementat și a documentației contractuale existente. 

Articol susținut de Pwc România