Decizii recente ale Curții de Justiție a Uniunii Europene: TVA poate fi rambursată și după expirarea termenului de prescripție

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) poate fi rambursată și după expirarea termenului de prescripție în anumite situații, concluzionează Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), în două decizii recente care ar putea conduce la modificarea legislației din România. Ce prevede legislația actuală din România? O persoană impozabilă poate deduce TVA din momentul în care s-a născut acest drept timp de cinci ani, respectiv până la expirarea termenului de prescripție.

Singura excepție vizează TVA stabilită în timpul inspecțiilor fiscale. În aceste cazuri, furnizorii pot să emită, ulterior inspecției fiscale, facturi de corecție, dar în cadrul termenului de prescripție așa cum a fost el prelungit cu durata inspecției fiscale. Pe baza acestora, beneficiarii au dreptul să deducă TVA corespunzătoare, chiar dacă termenul de prescripție a expirat, dar numai în interiorul unui an de la data primirii facturii corectate (termen de decădere).

Noutatea în raport cu prevederile din legislația românească este că dreptul de deducere a TVA poate fi exercitat și după expirarea termenului de prescripție, chiar dacă nu a rezultat în urma unei inspecții fiscale.

În cazul în care deciziile vor avea ca efect modificarea legislației românești, regula existentă acum ar putea fi generalizată la toate situațiile când se corectează TVA, iar termenul de prescripție pentru recuperarea ei a expirat. Chiar dacă nu vor duce la modificarea legislației, deciziile CJUE vor avea impact asupra practicii instanțelor românești deoarece toate hotărârile în materia TVA sunt obligatorii, inclusiv conform Codului fiscal.

Despre cauzele în care au fost emise deciziile CJUE

Pe 21 martie 2018, CJUE s-a pronunțat în cauza C-533/16 Volkswagen AG privind refuzul dreptului de rambursare pe motiv că fusese depășită perioada de prescripție. Pe 12 aprilie 2018, CJUE s-a pronuntat și în cauza C-8/17 Biosafe al cărei subiect îl reprezintă aceleași probleme fiscale, deși contextul și intrebările erau diferite.

În cauza Volkswagen AG, societățile Hella stabilite în Slovacia au livrat, între 2004 și 2010, către Volkswagen AG (VW), o societate cu sediul în Germania, matrițe pentru fabricarea de faruri pentru autovehicule. Facturile emise nu includeau TVA fiind considerate inițial operațiuni scutite.

În 2010, societățile Hella și-au dat seama că tranzacțiile nu au fost efectuate în conformitate cu legea slovacă și au emis noi facturi cu menționarea TVA datorată de către VW pentru întreaga perioadă.

În consecință, VW a cerut la rambursare TVA respectivă de la autoritatea fiscală slovacă. Aceasta a dispus restituirea TVA pentru achizițiile de bunuri efectuate între 2007-2010 și a respins cererea pentru perioada 2004-2006, arătând că a intervenit termenul de prescripție de cinci ani, prevăzut de legea slovacă.

În aceste condiții, VW a solicitat CJUE să constate dacă are dreptul de deducere a TVA percepută după mai mulți ani de la livrarea mărfurilor.

În cea de-a doua cauză, compania Biosafe a vândut în perioada februarie 2008 – mai 2010 granule de cauciuc fabricate din pneuri reciclate către Flaxipiso (societate înregistrată în scopuri de TVA). Biosafe a considerat că vânzarea este subiect al cotei reduse de TVA, respectiv de 5%.

În urma unui control, autoritatea fiscală portugheză a considerat că este aplicabilă cota standard de 21%, stabilind astfel TVA suplimentară de plată. Biosafe a achitat suma, dar a solicitat ulterior din partea Flexipiso plata diferenței de TVA, emițând, în 2012, facturi de corecție.

Flexipiso a refuzat plata, motivând că perioada de prescripție (patru ani în Portugalia) aferentă achizițiilor din lunile februarie – octombrie 2008 a expirat și, prin urmare, nu poate deduce TVA respectivă.

În urma unui proces intentat de Biosafe împotriva Flexipiso, s-a solicitat CJUE emiterea unei decizii privind data de la care începe să curgă termenul în care Flexipiso își poate exercita dreptul de deducere a TVA, respectiv data emiterii facturii inițiale sau data emiterii notelor de debit.

Argumentele CJUE

În opinia CJUE, dreptul de deducere a TVA trebuie să fie exercitat în perioada în care acesta s-a născut, și anume când TVA devine exigibilă. Posibilitatea de a deduce TVA fără limitare în timp contravine principiului securității juridice. Totuși, o persoană impozabilă poate deduce TVA chiar dacă nu și-a exercitat dreptul în perioada în care a apărut dreptul. În ce condiții?

Curtea a apreciat în ambele cauze că beneficiarii, VW, respectiv Flexipiso, nu puteau deduce TVA în perioada de până la momentul în care a intervenit prescripția întrucât nu aveau în mod obiectiv posibilitatea să solicite rambursarea TVA.

Cauza obiectivă a nesolicitării a fost, conform Curții, faptul că beneficiarii nici nu dețineau facturile și nici nu cunoșteau faptul că TVA în discutie era datorată de furnizori – societățile Hella au corectat TVA abia în 2010, când au întocmit facturi cu TVA și au plătit TVA către bugetul statului, iar Biosafe le-a corectat în anul 2012.

În plus, CJUE consideră că VW nu a demonstrat lipsă de diligență și nu a existat vreun abuz sau vreo înțelegere (cu companiile Hellas). Această opinie a fost reținută și în cauza Biosafe.

Prin urmare, CJUE a decis că, deși perioada de prescripție a început să curgă la data livrării bunurilor și a expirat înainte de corectarea poziției TVA, dreptul VW, respectiv al Flexipiso de a deduce TVA nu poate fi anulat.

Impactul în România

Aceste decizii (în particular cauza VW) pot modifica legislația fiscală din România. În prezent, o persoană impozabilă poate recupera TVA după ce s-a născut dreptul de deducere, fără însă a depăși termenul de prescripție de 5 ani. Singura excepție este dată de TVA stabilită în timpul inspecțiilor fiscale. Furnizorii au dreptul să emită facturi de corecție ulterior inspecției fiscale, iar beneficiarul are dreptul de a deduce TVA corespunzătoare, chiar dacă termenul de prescripție a expirat, dar în interiorul unui termen de 1 an de la data primirii facturii corectate.

În baza acestei decizii, se poate susține că dreptul de rambursare a TVA poate fi exercitat după expirarea termenului de prescripție (chiar și pentru TVA care nu a fost facturată în urma unei inspecții fiscale). Circumstanțele fiecărui caz vor fi decisive. Acestea vor trebui să fie aliniate cu punctele reținute de CJUE: facturarea cu intârziere a TVA de către furnizor/clientului îi era imposibil să recupereze TVA, diligența clientului și lipsa unui abuz/a unei fraude.

Ar fi interesant de observat termenele limită pentru exercitarea unui astfel de drept de recuperare a TVA. Dacă legea românească se modifică, s-ar putea generaliza regula existentă de un an.

Din păcate, în decizia sa în cauza C-8/17 Biosafe, CJUE nu a urmat opinia Avocatului General și nici nu a răspuns la întrebarea adresată de instanța portugheză, dar a reformulat-o. Răspunzând la întrebarea instanței naționale, AG a afirmat că dreptul de deducere a TVA se naște atunci când este emisă factura care indică valoarea corectă a TVA și prin urmare, perioada de prescripție ar trebui să se raporteze la această dată.

Prin comparație, CJUE a repetat decizia în cauza VW și a susținut că nu se poate anula dreptul de deducere doar pe motiv că termenul de prescripție a expirat (în circumstanțele respective). CJUE nu a confirmat/infirmat opinia AG că termenul de prescripție ar trebui calculat de la data facturii corectate. În cazul României, o astfel de poziție ar fi dus la un termen efectiv pentru exercitarea dreptului de deducere semnificativ peste termenul (de decădere) de astăzi (un an de la data facturii de corecție).

Cauza VW este în principal relevantă pentru că dă posibilitatea efectuării de corecții și-n alte cazuri în afară de cele în care TVA este impusă de inspecția fiscală (în acel caz, corecția TVA a fost efectuată la inițiativa contribuabilului, și nu în urma unei inspecții fiscale). Cauza Biosafe se referă la situația unei corecții efectuate după inspecția fiscală (posibilitate deja existentă în România).

În acest context, este de urmărit regula existentă în acest moment în România care impune furnizorului să emită facturile de corecție după inspecția fiscală în cadrul termenului de prescripție așa cum a fost el prelungit cu durata inspecției fiscale. Or CJUE, în ambele decizii, a subliniat că VW și Flexipiso erau în mod obiectiv în imposibilitatea de a deduce TVA deoarece nu dețineau facturile de corecție și nici nu știau că se datorează TVA suplimentar. Prin urmare, se poate argumenta că beneficiarul poate să deducă TVA pentru că nu avea factura de corecție și nu știa de TVA suplimentară, chiar dacă un furnizor nu emite factura de corecție în cadrul termenului de prescripție prelungit cu durata inspecției fiscale. Regula privind emiterea facturii se adresează furnizorului, și nu cumpărătorului.

Un articol semnat de Alexandru Aparaschivei, consultant fiscal Deloitte România