Despre „testul număratului” pentru aplicarea TVA în cazul tranzacțiilor imobiliare desfășurate de persoane fizice

Regula potrivit căreia o persoană fizică devine persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă efectuează mai mult de o tranzacție imobiliară pe an nu este armonizată cu legislația europeană (obligatoriu a fi respectată în domeniul TVA), așa cum rezultă din hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene („CJUE”) publicată la începutul acestui an în cazul C-655/19 LN, un caz românesc.

În evaluarea calității de persoană impozabilă în scopuri de TVA a unei persoane fizice, pentru a stabili când se consideră că aceasta efectuează activități economice în sfera TVA, legiuitorul român nu poate introduce un criteriu aplicabil izolat, din moment ce acest criteriu nu se aplică și pentru companii/persoane înregistrate fiscal.

Hotărârea C-655/19 LN vine să confirme această interpretare: „în ceea ce privește criteriile care pot fi luate în considerare pentru a stabili dacă o activitate constituie o activitate economică (…) numărul și mărimea vânzărilor realizate nu pot constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al Directivei de TVA, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică.” Această hotărâre se bazează pe judecăți anterioare ale CJUE, în principal, cauzele conexate C-180/10 Slaby și C-181/10 Kuć și, respectiv, C331/14 Trgovina Prizma.

„Testul număratului” a fost introdus în legislația națională în 2010, din dorința de a reglementa lipsa de conformare voluntară a persoanelor fizice care desfășurau operațiuni comerciale în domeniul imobiliar (în contextul perioadei de boom imobiliar din perioadele anterioare). În Nota de fundamentare ce a însoțit proiectul legislativ la acel moment, motivul a fost prezentat scurt: „explicitarea situațiilor în care o persoană fizică devine persoană impozabilă în sensul TVA pentru vânzarea de bunuri imobile”. Rămâne totuși întrebarea, de unde s-a inspirat legiuitorul român când a gândit regula „mai mult de o tranzacție pe an”? De ce nu 2 sau 5?

Ne putem aștepta, în orice caz, după apariția hotărârii CJUE C-655/19 LN și posibil dezvoltarea dezbaterii pe acest subiect (fie la nivel administrativ, în inspecții fiscale și contestații, fie în litigii fiscale, fie pe relația UE – România), să fie reformat acest capitol referitor la stabilirea calității de persoană impozabilă în scopuri de TVA la nivelul persoanelor fizice care tranzacționează imobile și, pe cale de consecință, să fie eliminat criteriul referitor la numărul de tranzacții pe an.

Între timp, contribuabilii vizați pot invoca prevederile Directivei de TVA și interpretarea oferită de jurisprudența europeană relevantă, în baza efectului direct al dreptului european (în anumite situații, persoanele fizice se pot prevala direct de o normă europeană, cu prioritate față de normele interne).

În continuare, întrebarea care se pune este cum se poate totuși stabili când o persoană fizică devine persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă tranzacționează imobile. Răspunsul se regăsește tot în jurisprudența europeană pe acest subiect și ține cont de faptul că „simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică”. Astfel, dacă operațiunile se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, nu pot fi considerate activități economice (indiferent de numărul de tranzacții efectuate). Practic, pot exista situații specifice în care o persoană fizică nu devine persoană impozabilă dacă a cumpărat mai multe imobile și ulterior le revinde, dacă nu desfășoară alte activități care se aseamănă cu cele ale unui întreprinzător (de exemplu, lucrări de reabilitate asupra unui teren construibil în vederea edificării unei construcții comerciale).

Exemplele actuale din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal (în mare parte eronate față de interpretarea CJUE) ar putea fi înlocuite, de exemplu, cu situații derivate din jurisprudența CJUE pe acest subiect (e.g. C-180/10 Slaby și C-181/10 Kuć, C331/14 Trgovina Prizma, și cel mai recent, C-655/19 LN).

Se impune, așadar, o reformare legislativă pe acest subiect, pentru a asigura armonizarea cu conceptele de TVA stabilite de legislația europeană. În subsidiar, ar apărea mai multe efecte pozitive colaterale care susțin o astfel de modificare (de exemplu, eliminarea unor practici actuale de limitare a numărului de vânzări/an sau eliminarea unor blocaje care uneori există în efectuarea tranzacțiilor imobiliare din cauza riscului de TVA).

Articol semnat de Izabela Stoicescu, Tax Manager al Țuca Zbârcea & Asociații Tax