Taxele din largul marii

Atunci cand vorbim despre atuurile Romaniei pentru atragerea de investitii straine, gradul ridicat de independenta energetica, bazat pe productia locala de hidrocarburi si autonomia efectiva a Romaniei din punct de vedere al productiei de electricitate sunt deseori invocate. Daca privim datele referitoare la gradul de dependenta de importurile energetice la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene, am putea spune ca Romania este intr-o situatie privilegiata, fiind al treilea cel mai putin dependent de importurile energetice stat UE, dupa Estonia si Danemarca. Pe de alta parte, productia locala din surse conventionale de titei si gaze naturale are o tendinta descendenta, din cauza maturitatii ridicate a zacamintelor, unele aflate in exploatare de peste un secol.

Sperantele tarii pentru o noua perioada de abundenta a resurselor de titei si gaze se leaga de potentialul zacamintelor din largul coastelor romanesti din apele de adancime ale Marii Negre. Numai in perimetrul Neptun au fost identificate pana acum rezerve de pana la 80 de miliarde de metri cubi de gaze naturale ￢ echivalentul intregului consum al Romaniei pe 6 ani, la nivelurile actuale de consum. Din pacate insa, dincolo de dificultatile tehnice ale exploatarii, si neclaritatile legislative si fiscale ingreuneaza demararea in forta a operatiunilor in zona economica exclusiva a Romaniei, ceea ce risca sa intarzie inceperea exploatarii comerciale a acestor zacaminte.

• Aplicabilitatea scutirii TVA pentru navele din Marea Neagra

Inca de acum aproximativ 3 ani reprezentantii mediului de afaceri, consultantii si Ministerul de Finante au inceput discutii cu privire la tratamentul fiscal al navelor care desfasoara activitati economice in zona offshore a Marii Negre. La acel moment s-a constatat ca legislatia interna avea nevoie de un imbold pentru a se alinia la noul context de business din Marea Neagra (activitatile de foraj si activitatile conexe) precum si la legislatia comunitara. Intre timp cativa pasi au fost facuti la inceputul anului 2014, dar insuficient pentru a clarifica diversitatea operatiunilor care se desfasoara in zona economica exclusiva a Romaniei.

Putem spune ca scutirile de TVA aplicabile pentru activitatile economice desfasurate in legatura cu navele atribuite navigatiei in largul marii au reprezentat mai ales in ultimii ani o cutie a Pandorei, a carei deschidere nu a mai putut fi insa evitata. Efectul ￢ in termeni fiscali ￢ aprofundarea analizei conditiilor de aplicare a scutirii de TVA amintite anterior, il reprezinta publicarea recenta a Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 3/ 2015 („Decizia”) care, in esenta, incearca sa clarifice aplicarea scutirii TVA in cazul navelor atribuite navigatiei in largul marii.

Decizia a fost publicata la cateva luni dupa ce scutirea de TVA aferenta operatiunilor derulate in legatura cu navele utilizate pentru navigatie in largul marii a facut subiectul unor dezbateri in Comitetul de TVA din cadrul Comisiei Europene. Practica a demonstrat ca punctele de vedere si liniile directoare care rezulta in urma acestor dezbateri pot reprezenta un bun punct de plecare pentru companii pentru a-si analiza propria situatie de TVA si pentru a-si construi linia de aparare a pozitiei fiscale in fata autoritatilor.

• Perspectiva Comisiei Europene

In acest an, Comisia Europeana a publicat un document de lucru care trateaza pe larg aplicarea scutirii de TVA aferenta navelor utilizate pentru navigatia in largul marii. Punctul „fierbinte” atins de Comisie in acest document de lucru il constituie interpretarea conceptului ” in largul marii”. Sintagma „in largul marii” a creat multe batai de cap operatorilor de nave din Romania, dar si autoritarilor fiscale, si nu ma refer doar la cele din Romania.

Comisia explica faptul ca notiunea „in largul marii”, in sensul TVA, nu trebuie privita din perspectiva definitiei date acestui concept in Conventia de la Montego Bay (Conventia Natiunilor Unite privind dreptul marii, semnata la Montego Bay la 10 decembrie 1982) care ar plasa „largul marii” dincolo de limita de 200 de mile marine, pentru simplul motiv ca legislatia TVA comunitara prin care s-a facut prima data referire la aceasta sintagma, in sensul scutirilor de TVA, e mult anterioara datei Conventiei de la Montego Bay. Asadar, notiunea „in largul marii”, in sensul TVA, trebuie definita raportat la Legea Internationala a Marii, ce a fost guvernata de patru conventii de la Geneva, care au intrat in vigoare intre 1962 si 1966. Analizat din acest unghi, conceptului „in largul marii” trebuie sa i se dea intelesul de marea situata dincolo de limita de 12 mile marine, fapt ce a fost semnalat si de catre mediul de afaceri cu mult timp in urma si corectat de catre Ministerul Finantelor in anul 2014.

Mai departe, Comisia explica, si Romania preia in Decizia publicata luna trecuta faptul ca indeplinirea conditiei de navigatie in largul marii nu poate depinde numai de criterii obiective, cum ar fi lungimea sau tonajul vaselor. Trebuie demonstrat in ce masura navele sunt sau nu utilizate preponderent in largul marii, conditie, de altfel obligatorie pentru aplicarea scutirii. Astfel, ponderea utilizarii ar putea depinde de milele navigate, numarul de calatorii in largul marii precum si, in situatia livrarii unei nave, de destinatia acesteia sau activitatile curente ale proprietarului.

• Ce aduce nou Decizia din august 2015 ?

Pana la un punct, se pare ca Romania a fost intru totul de acord cu opinia Comisiei exprimata in intalnirea Comitetului de TVA, intrucat a preluat-o ca atare in Decizia recent publicata.

Primul element de referinta al Deciziei este cel prin care aduce clarificari cu privire la aplicarea scutirii de TVA si anume interpretarea conceptelor „pe mare” si „in largul marii”, aplicabile incepand cu data de 1 ianuarie 2007, respectiv cu 1 ianuarie 2014. Mai exact, aceasta Decizie confirma ca limita de 12 mile marine, ca si conditie in vederea aplicarii scutirii, trebuie avuta in vedere inca de la 1 ianuarie 2007.

Al doilea element de referinta al Deciziei este cel prin care se stabileste pentru prima data in acest domeniu legatura dintre prevederile Codului fiscal si cele ale legislatiei specifice, si anume OG nr. 42/1997 privind transportul maritim si pe caile navigabile interioare. Importanta acestei referinte vine din faptul ca OG 42/1997 stabileste foarte clar conceptul de nava si prevede ca acestea pot fi: navele maritime si de navigatie interioara, drage, macarale plutitoare, docuri plutitoare, platforme de foraj si altele asemenea.

Avand in vedere ca legislatia de TVA (Codul fiscal) nu defineste conceptul de „nava”, trimiterea la OG nr. 42/ 1997 poate lamuri multe probleme aparute in practica in ultimii ani in ceea ce priveste incadrarea sau nu a unor instalatii sau constructii plutitoare ca fiind nave si in sensul scutirilor de TVA.

Totusi, avand in vedere ca Decizia nu mentioneaza si care sunt criteriile pe care trebuie sa le foloseasca operatorii navelor pentru a demonstra utilizarea cu preponderenta a acestora pe mare sau in largul marii, ne putem astepta ca in practica sa vedem in continuare interpretari neunitare. Asta in conditiile in care, asa cum am mentionat mai sus, astfel de criterii calauzitoare privind preponderenta utilizarii efective a navelor pe mare sau in largul marii ar fi fost benefic si util a fi preluate in mod expres in Decizie.

De remarcat ca abordarea exprimata de Comisie cu privire la calculul utilizarii cu preponderenta a navei este una pe cat de simpla, pe atat de clara si greu de contestat. Adica, o abordare care ar trebui sa trimita putine situatii in fata judecatorului pentru ca acesta sa hotarasca cine are dreptate: compania sau fiscul. Si atunci ne punem intrebarea de ce nu au fost preluate aceste criterii ca atare si de legislatia romana? Autorul acestei opinii spera totusi ca aceste orientari, simple si clare, vor fi avute in vedere in practica ANAF.

• Concluzii/ aspecte practice

Pe scurt, concluziile/ aspectele practice generate de deschiderea cutiei Pandorei despre care vorbeam la inceputul acestui text, pot fi impartite in doua categorii: cele imbucuratoare, sa le numim generic „plusuri” si cele care e posibil ca creeze probleme in practica – „minusuri”.

Plusuri:

• Publicarea Deciziei fiscale centrale nr. 3 / 2015 reprezinta un important pas inainte in clarificarea scutirilor de TVA referitoare la navele utilizate in largul marii;

• Referinta din introducerea Deciziei la art. 23 din  OG nr. 42/1997 recunoaste aplicabilitatea aplicarii scutirii de TVA in cazul navelor asa cum sunt ele definitie la respectivul articol

• :Testul eliminatoriu” sau „criteriile obiective” au la randul lor un rol esential in a decide care nave sunt capabile pentru navigatie in largul marii si implicit care pot beneficia  de scutire;

• Solutia adoptata prin Decizie se va aplica retroactiv asupra legii existente asa cum era aceasta incepand cu data de 1 ianuarie 2007 ￢oscilez intre a lasa acest punct la „plusuri” sau a-l include la „minusuri”!  

Minusuri:

• Romania nu a preluat in Decizie exemplele concrete oferite de Comisia Europeana referitoare la calcularea gradului de utilizare a navelor in largul marii. Cu toate acestea, Decizia nu le exclude in mod explicit;

• In privinta stabilirii daca navele sunt efectiv si preponderent utilizate pentru navigatie in largul marii, Decizia indruma in mod vag la utilizarea mijloacele de proba prevazute de Codul de procedura fiscala sau orice alte mijloace de proba prevazute de lege.

• Din formularea „nave destinate navigatiei maritime” se poate intelege ca Decizia nu are in vedere pentru aplicarea scutirii navele utilizate in largul marii pentru activitati comerciale sau industriale dar care nu sunt atribuite, prin natura lor, navigatiei

• Solutia prevazuta in Decizie se aplica retroactiv de la 1 ianuarie 2007. Acest lucru s-ar putea dovedi problematic in practica din doua motive:

In perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2013, nu exista in legislatia TVA din Romania conceptul „in largul marii”, ci s-a utilizat notiunea „pe mare”. Or, in mod evident, aceste doua expresii nu sunt identice. In opinia mea, notiunea „pe mare” poate fi interpretata in sens mult mai larg decat „in largul marii”. Asadar, o interpretare actuala mai restransa a ariei de scutire, clarificata abia acum, poate avea repercusiuni nedorite pentru operatorii care au aplicat scutirea pentru nave maritime in perioada 1 ianuarie 2007 ￢ 31 decembrie 2013, considerand ca aceasta era aplicabila tuturor navelor maritime si nu doar celor utilizate in largul marii;

Probleme ar putea intampina si acei operatori, mai precauti, care au aplicat taxarea operatiunilor. Sau mai bine spus, problemele ar putea aparea asupra clientilor lor carora li s-ar putea contesta deducerea TVA aferenta achizitiilor pentru navele in discutie, pe motiv ca operatiunile erau de fapt scutite de TVA. Exista totusi argumente legale in sprijinul operatorilor economici.

Actuala Decizie, desi perfectibila, reprezinta un pas inainte avand in vedere ca reglementeaza scopul aplicarii scutirii, dar in acelasi timp este evident ca singurii operatori care vor beneficia de aceasta scutire sunt cei care vor avea suficiente probe si documente justificative cu privire la traseul parcurs in largul marii. Prin faptul ca Decizia nu a preluat si criteriile calauzitoare din documentul Comisiei, vom putea asista si in continuare la interpretari neunitare din partea autoritatilor fiscale, ceea ce va pune sub semnul intrebarii „el Dorado-ul” din Marea Neagra.