Impactul deciziei CJUE pentru companiile si persoanele care nu au putut deduce TVA facturata de contribuabili inactivi
Curtea de Justitie a Uniunii Europene (CJUE) a hotarat, pe 19 octombrie 2017, in cauza C-101/16 Paper Consult SRL acordarea dreptului de deducere a TVA catre persoanele impozabile care au realizat achizitii de la contribuabilii declarati inactivi de catre Agentia Nationala de Administrare Fiscala (ANAF).
Hotararea are caracter general si obligatoriu, iar efectele ei nu sunt limitate in timp, putand fi aplicata si pentru operatiuni efectuate inainte de pronuntarea ei. Mai mult, consider ca decizia va permite deducerea TVA si-n celelalte cazuri in care acest drept era blocat din cauza faptului ca furnizorul avea codul de TVA anulat.
Chiar daca incepand cu 1 ianuarie 2017, autoritatile romane au modificat legislatia fiscala rezolvand partial problema anularii generale a deducerii TVA pentru achizitii de la contribuabili inactivi/avand codul de TVA anulat, situatiile similare din trecut au ramas nesolutionate.
Mai precis, prin modificarea Codului fiscal, de la 1 ianuarie 2017, anularea definitiva a devenit doar o suspendare (amanare pana la data re-inregistrarii in scop de TVA). Insa legea nu se aplica retroactiv, astfel ca cei care nu au putut deduce TVA anterior datei de 1 ianuarie 2017, desi furnizorul declarat inactiv se reinregistrase ulterior in scop de TVA, nu au primit acest drept nici dupa modificarea legislatiei.
Cred ca aceste situatii vor fi rezolvate de decizia CJUE in cauza Paper Consult. Totusi, in practica vor pune probleme atat cazurile in care deciziile de anulare a dreptului de deducere a TVA emise de ANAF sau de instante au ramas definitive, cat si cele in care a intervenit termenul de prescriptie. Nu exclud ca, din cauza acestor motive procedurale, TVA sa ramana nedeductibila desi CJUE a recunoscut pe fond dreptul de deducere.
Un alt punct de discutie este factorul determinant in acordarea deducerii TVA, respectiv:
- faptul ca furnizorul s-a re-inregistrat in scop de TVA (asa cum este prevazut de legislatia fiscala in vigoare) sau
- faptul ca operatiunea indeplineste cerintele directivei de TVA si, in particular, ca obligatiile de conformare in domeniul TVA au fost indeplinite – furnizorul inactiv a achitat catre bugetul de stat TVA colectata de la beneficiar, conform legii.
Apreciez ca al doilea element trebuie sa fie determinant. Astfel, contrar prevederii actuale din legislatia fiscala romana, s-ar putea cere dreptul de deducere a TVA chiar daca furnizorul nu s-a reinregistrat in scopuri de TVA.
Totusi, decizia CJUE mentioneaza si faptul ca anularea dreptului de deducere a TVA nu trebuie sa fie definitiva. Astfel, s-ar putea argumenta ca prevederile fiscale actuale sunt aliniate deciziei CJUE.
Daca intelegem corect cazul, CJUE este de acord cu abordarea Romaniei care adauga conditii pentru deducerea TVA, suplimentar fata cele standard din directiva de TVA a UE, si anume utilizarea bunurilor/serviciilor pentru efectuarea de operatiuni taxabile si detinerea unei facturi. Astfel, CJUE nu a anulat prevederea din legislatia fiscala din Romania referitoare la deducerea TVA facturata de catre contribuabili inactivi, doar a considerat ca aceasta este disproportionata fata de obiectivul urmarit (cu alte cuvinte directia este buna, pasul a fost gresit, partial).
In plus, al doilea element le poate pune probleme practice persoanelor impozabile care vor sa demonstreze ca furnizorul lor si-a indeplinit obligatiile de conformare fiscala, si anume ce dovezi trebuie sa aduca in fata ANAF si daca acestea ar fi suficiente pentru a sustine deducerea TVA atunci cand furnizorul nu s-a re-inregistrat in scop de TVA.
Aceleasi probleme apar si pentru legiuitor daca ar urmari modificarea legislatiei actuale. Criteriul clar si usor de verificat existent la acest moment (re-inregistrarea in scop de TVA) ar fi inlocuit de un criteriu vag si care ar pune o sarcina in plus pentru contribuabili (i.e. indeplinirea obligatiilor de conformare fiscala ale furnizorului).
Avand in vedere aceste considerente, decizia va avea impact diferit de la caz la caz si de aceea le-as recomanda persoanelor impozabile care nu si-au putut deduce/recupera TVA perceputa de contribuabili inactivi/care aveau codul de TVA anulat sa-si revizuiasca abordarea pentru a determina daca acum au dreptul sa ceara deducerea TVA. Ca mai intotdeauna in TVA, detaliile si evidentele disponibile vor fi decisive in recuperarea TVA.
Cum s-a ajuns la aceasta decizie a CJUE
La sfarsitul anului 2010, Rom Packaging SRL a fost declarata inactiva pentru nedepunerea declaratiilor fiscale si radiata din registrul persoanelor impozabile inregistrate in scopuri de TVA de catre ANAF. In baza unui contract din ianuarie 2011, Rom Packaging a prestat servicii catre Paper Consult SRL. TVA aferenta achizitiei de servicii a fost dedusa de catre Paper Consult si platita de Rom Packaging catre bugetul de stat.
In baza Codului Fiscal, ANAF a considerat ca Paper Consult nu avea dreptul sa deduca TVA aferenta serviciilor achizitionate intrucat la data incheierii contractului, Rom Packaging era declarata contribuabil inactiv.
Paper Consult a contestat decizia, considerand ca exercitarea dreptului de TVA depinde exclusiv de respectarea conditiilor de la art. 178 din Directiva de TVA a UE (Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun de TVA).
Prevederi nationale valabile pana la 31 decembrie 2016:
Decizia ANAF are la baza prevederile din Codul fiscal valabile pana la 31 decembrie 2016. Astfel, beneficiarii care achizitionau bunuri si/sau servicii de la contribuabilii inactivi pierdeau dreptul de deducere a TVA aferenta achizitiilor respective, indiferent daca furnizorul era, ulterior, reactivat si se re-inregistra in scopuri de TVA.
Prevederi nationale valabile incepand cu 1 ianuarie 2017:
De la 1 ianuarie 2017, Codul fiscal permite deducerea TVA aferenta achizitiilor efectuate de la contribuabili inactivi dupa ce acestia sunt reactivati si se re-inregistreaza in scop de TVA.
Modificarea a fost introdusa in urma deschiderii unei proceduri EU-Pilot 8399/16 de catre Comisia Europeana care a impus autoritatilor romane sa acorde dreptul de deducere a TVA. Totusi, prevederea este aplicabila in cazul re-inregistrarii in scop de TVA dupa 1 ianuarie 2017, legea neaplicandu-se retroactiv.
CJUE a hotarat ca legislatia comunitara interzice o regula nationala conform careia:
- persoana impozabila nu poate deduce TVA pentru ca un furnizor care i-a prestat un serviciu a fost declarat inactiv de autoritatea fiscala, starea de inactivitate fiind publica si accesibila pe Internet oricarei persoane impozabile,
- unde refuzul dreptului de deducere a TVA este sistematic si final, facand imposibila aducerea de dovezi ca n-a existat evaziune fiscala sau pierdere de venituri bugetare.
Argumentele CJUE:
Nu este contrar dreptului Uniunii sa i se ceara unui operator sa ia toate masurile rezonabile pentru a se asigura ca operatiunea pe care o efectueaza nu determina participarea sa la evaziune fiscala. O masura precum verificarea listei contribuabililor inactivi publicate pe pagina de internet a ANAF poate fi ceruta in mod rezonabil unui operator economic, o astfel de verificare fiind usor de efectuat.
Reglementarea din legislatia fiscala din Romania privind contribuabilii inactivi/avand codul de TVA anulat nu transfera in sarcina persoanei impozabile masurile de control care revin ANAF, ci o informeaza cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezulta ca contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de ANAF. Prin obligarea persoanei impozabile sa efectueze aceasta verificare, legislatia fiscala urmareste sa asigure colectarea corecta a TVA si sa evite evaziunea.
Mai departe, CJUE a verificat daca legislatia fiscala din Romania nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmarit, respectiv daca este proportionala cu acesta. Desi nedepunerea declaratiilor fiscale prevazute de lege poate fi considerata indiciu de frauda, aceasta nu dovedeste in mod irefutabil existenta unei fraude privind TVA.
Conform legislatiei in vigoare la data operatiunii dintre Rom Packaging si Paper Consult, chiar daca contribuabilul si-ar fi regularizat situatia si ar fi obtinut radierea sa de pe lista contribuabililor inactivi, TVA facturata de acesta nu mai putea fi dedusa de catre persoana care cumpara bunul sau serviciul.
De la 1 ianuarie 2017, legislatia fiscala din Romania a fost modificata. Astfel, in ipoteza reactivarii unui contribuabil declarat inactiv, efectele fiscale ale inactivarii sunt anulate atat pentru contribuabilul in cauza, cat si pentru partenerii sai comerciali care isi recupereaza dreptul de deducere a TVA aferenta tranzactiilor incheiate in perioada de inactivitate.
Mai mult, din cazul analizat de CJUE reiese ca Rom Packaging ar fi platit la bugetul de stat TVA colectata de la Paper Consult. In acest caz, legislatia fiscala in vigoare la data operatiunii nu prevedea o regularizare in beneficiul Paper Consult, in pofida dovezii platii TVA de catre Rom Packaging, anularea dreptului de deducere a TVA fiind definitiva.
Prin urmare, imposibilitatea persoanei impozabile (Paper Consult) de a demonstra ca tranzactiile incheiate cu operatorul declarat inactiv (Rom Packaging) indeplinesc conditiile prevazute de Directiva de TVA si, in special, ca TVA a fost platita catre stat depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmarit de aceasta directiva.
In plus, CJUE nu a dat curs solicitarii autoritatilor romane si a hotarat ca nu este necesar sa fie limitate in timp efectele prezentei hotarari. Astfel, decizia produce efecte si pentru trecut, si anume operatiuni efectuate inainte de data pronuntarii.
Un articol semnat de Alexandru Aparaschivei, Consultant Fiscal Deloitte Romania