​Incertitudinile și riscurile fiscale aduse de OUG 114/ 2018 în domeniul construcțiilor

Recunosc că, atunci când am citit pentru prima oară OUG nr. 114 / 2018, mi-am zis că, cel puțin în domeniul construcțiilor, măsurile sunt benefice, de bun simț și în pas cu realitățile economice, chiar de un real ajutor pentru cei care activează în acest sector de activitate, fie ei angajatori sau angajați. Problemele au început să apară ulterior, treptat, pe măsura aplicării în practică a reglementărilor legale, în raport de unele cazuri particulare, reglementate insuficient de cadrul normativ. Acest fapt a făcut ca operaționalizarea în practica fiscală de zi cu zi a cestor reglementări să fie tot mai improbabilă și susceptibilă a fi supusă unor interpretări neunitare și chiar contradictorii.

Și când toată lumea se aștepta să apară normele metodologice – care să implementeze din mers corecțiile și clarificările necesare, pentru ca lucrurile să devină predictibile, coerente și efectiv funcționale – iată că a apărut, în primă fază, OMFP nr. 611 / 2019. Un act normativ absolut necesar, pentru că reglementează modelul și conținutul, precum și instrucțiunile de întocmire și de completare ale declarației fiscale formular 112. Incidențele sale sunt evidente, în special (dar nu singulare), din perspectiva obligațiilor fiscale de natură salarială ale angajaților care activează în sectorul denumit generic al construcțiilor.

Trec peste stângăciile stânjenitoare și supărătoare privind numeroasele erori pe care le-a dat sistemul la simulările de completare a declarației respective, cel puțin în zilele imediat următoare după apariția actului normativ (publicat în Monitorul Oficial nr. 123 din 15 februarie 2019). Încerc să văd partea bună, și anume că se definește explicit componența cifrei de afaceri, și, implicit, se poate stabili astfel îndeplinirea sau nu a criteriului privind ponderea de 80%, în raport de care se acordă facilitățile referitoare la regimul fiscal al salariilor acordate (respectiv, scutirea de la plata impozitului pe venit și al contribuțiilor la asigurările sociale de sănătate și reducerea de la 25% la 21,5% a contribuțiilor la asigurările sociale de pensii). În acest context, este de precizat art.66 din OUG nr. 114 / 2018 – care, în fapt, reprezintă o completare și o actualizare a art. 60 din codul fiscal (privind circumstanțele în care se acordă facilitățile fiscale anterior menționate), prin introducerea pct.5 în componența acestui articol – în cuprinsul căruia, la lit.b, se menționează următoarele : angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală, calculată cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care aplică scutirea.

Activitățile la care face trimitere textul de lege se referă la codurile CAEN incidente în cauză și enumerate limitativ la lit.a; nu la acestea vreau să mă refer însă, ci la modul efectiv de calcul și de stabilire a ponderii de 80% (condiție obligatorie, deși nu singulară, pentru aplicarea facilităților fiscale). OMFP nr. 611 / 2019 vine cu o precizare foarte importantă, și anume aceea că cifra de afaceri se va determina ținând cont de influența soldurilor conturilor contabile privind producția / serviciile în curs de execuție (respectiv nr. 711, 712 și, după caz, 722). Precizarea este binevenită și relevantă în cazul firmelor care realizează efectiv lucrările de construcții în primele luni ale anului, dar facturarea se face în lunile următoare.

Mergând pe firul logic al raționamentului, mă întreb însă ce vor face firmele cu activitate în construcția de drumuri, care în primele luni din an execută – în multe situații – lucrări de dezăpezire (înscrise și menționate ca obiect secundar de activitate al firmei), iar acestea intră în categoria celor de salubrizare / curățenie și nu se regăsesc în codurile CAEN de la art.66 lit. a, care permit aplicarea facilităților fiscale…De aceea, cred că textul de lege (pentru a oferi certitudinea și justețea impunerii) trebuie reformulat astfel încât, criteriul la care ne raportăm pentru a stabili ponderea de 80%, să îl reprezinte fie cifra de afaceri la sfârșitul anului anterior, fie cifra de afaceri stabilită pe cumulat, la sfârșitul fiecărei luni a anului în curs (luna în curs fiind luată în considerare, evident, doar ca și bază de calcul, nu ca și criteriu distinct în acest sens). Asta în funcție de opțiunea exprimată de contribuabili, până la un anumit interval de timp reglementat explicit prin textul de lege, opțiune care însă să nu mai poată fi modificată ulterior, pe parcursul întregului an pentru care a fost exprimată inițial.

Rămâne în continuare, oarecum discutabilă, situația salariilor acordate sub nivelul de 3.000 lei brut lunar (ca urmare a încheierii contractelor individuale de muncă, dar pe timp parțial) sau peste nivelul de 30.000 lei brut lunar (caz teoretic posibil pentru managementul unei companii reprezentative care activează în domeniul construcțiilor).

Pentru ușurință în exemplificare, să luăm cazul unei companii care obține venituri exclusiv pe codurile CAEN enumerate la art.66 lit.a din ordonanța, pentru a nu crea confuzii nici legat de obligativitatea acordării salariului minim brut garantat în plată de 3.000 lei, nici legat de încadrarea în ponderea de 80% și, implicit, de aplicarea și acordarea facilităților fiscale despre care am vorbit. Să presupunem că această companie încadrează un inginer super calificat, cu contract individual de muncă dar pe timp parțial limitat de 2 ore pe zi, la un salariu brut lunar de 25.000 lei (echivalentul unui salariu brut lunar de 10.000 lei la timp de muncă normal de 8 ore pe zi), iar directorul companiei are un salariu brut lunar de 40.000 lei.

Apare întrebarea referitoare la regimul fiscal de impozitare al acestor două remunerații. Iar eu apreciez că răspunsul îl găsim la art.60 pct.5 lit.c cod fiscal (în forma sa actualizată prin art.66 din OUG nr. 114 / 2018), conform căruia : „c) veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) – (3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea, sunt cuprinse între 3.000 și 30.000 lei lunar inclusiv și sunt realizate în baza contractului individual de muncă” . Din economia textului de lege, observăm că se folosește noțiunea de venit brut lunar din salarii și asimilate salariilor, sub condiția ca acesta să fie realizat în baza unui contract individual de muncă, fără ca textul de lege să distingă însă asupra faptului dacă acesta este pe timp parțial sau integral de lucru. De asemenea, textul de lege nu face trimitere la acest venit brut lunar prin raportare la salariul brut lunar stabilit prin contractul individual de muncă și recalculat / corectat proporțional cu timpul efectiv lucrat. Din acest considerent, personal apreciez că situația este incidentă și în cazul unui salariat angajat cu contract individual de muncă pe timp de lucru integral și cu un salariu brut lunar de 3.000 lei, dar care – spre exemplu – lipsește o zi nemotivat de la muncă și, ca atare, venitul brut efectiv care i se cuvine în luna respectivă va fi sub 3.000 lei.

În aceste condiții, să constatăm că acordarea facilităților fiscale este stabilită, în mod corelativ, de existența contractului individual de muncă și de marjele valorice ale remunerației acordate în baza acestuia (cu titlu de venit brut lunar), respectiv între 3.000 lei și 30.000 lei. Pe cale de consecință, ambele remunerații menționate anterior cu titlu de exemplu (respectiv, de 2.500 lei și 40.000 lei) vor fi impozitate în regimul general al codului fiscal, fără aplicarea facilităților fiscale specifice domeniului construcțiilor, chiar dacă firma angajatoare își desfășoară activitatea în acest domeniu și realizează peste 80% din venituri ca urmare a derulării activităților pe codurile CAEN prevăzute la art.66 lit.a din OUG nr. 114 / 2018.

Mai mult chiar, în cazul salariului brut lunar de 40.000 lei, acesta va fi impozitat integral în condițiile generale din codul fiscal, deoarece textul de lege nu distinge impozitarea în mod diferențiat proporțional cu partea care depășește plafonul valoric de 30.000 lei. Același regim fiscal este aplicabil și în cazul unui salariat care – spre exemplu – are un salariu brut lunar de 25.000 lei și primește o primă lunară de 7.000 lei, deoarece venitul brut astfel realizat în luna respectivă sare de plafonul valoric superior de 30.000 lei. În context, o atenție deosebită trebuie acordată acelor cheltuieli ale firmei care pot fi recalificate fiscal ca fiind avantaje salariale în natura – spre exemplu, participarea la team – building uri care nu au scop de perfecționare profesională (ci unul exclusiv de recreere), decontarea meselor la restaurant dacă nu se poate proba (prin documente justificative) că acestea vizează scopul activității economice al firmei, punerea la dispoziție a unei locuințe de serviciu care nu este proprietatea angajatorului etc.

n aceste situații, riscurile fiscale sunt majore, deoarece organele fiscale pot proceda – în baza prerogativelor pe care le oferă art. 11 cod fiscal – la recalificarea substanței și conținutului economic al acestor cheltuieli ca și avantaje salariale în natură, cu efect direct în majorarea venitului brut lunar din salarii sau asimilat salariilor și, implicit, al regimului fiscal aplicabil în cauză. Cu titlu de exemplificare, să presupunem că un manager are un salariu brut lunar de 25.000 lei, i se închiriază și decontează de firmă o locuință de serviciu (care deci nu este proprietatea angajatorului) pentru o chirie lunară de 4.500 lei și servește mese la restaurant în valoare de 1.000 lei (pentru care nu prezintă documente aferente care să justifice că sunt aferente scopului activității economice); venitul brut astfel realizat din salarii și asimilate acestora devine 30.500 lei, peste plafonul valoric superior de 30.000 lei și, implicit, va urma regimul fiscal general de impozitare din codul fiscal, fără a se mai putea aplica facilitățile fiscale aferente despre care am vorbit anterior. Aceasta cred că a fost și ideea pentru care s-a introdus explicit în textul de lege sintagma – și asimilate salariilor.

Un alt aspect în continuare interpretabil se referă la obligativitatea acordării unui salariu minim brut de 3.000 lei de o firmă către salariații săi, dacă firma desfășoară efectiv doar o activitate secundară și într-un sector cu unul din codurile CAEN reglementate prin ordonanță, iar ponderea veniturilor realizate din aceasta activitate este nesemnificativă în totalul cifrei de afaceri a firmei, care are un cod CAEN principal de activitate în cu totul alt domeniu decât cel denumit generic al construcțiilor și reglementat prin OUG nr. 114 / 2018.

Tot pentru ușurință în exemplificare, să luăm situația unei firme care are cod CAEN principal de activitate 4673 – comerț cu ridicata al materialelor de construcții și al echipamentelor sanitare (și ponderea veniturilor astfel realizate este de 70 % din cifra de afaceri), cod CAEN secundar de activitate 4941 – transport rutier de mărfuri (și ponderea veniturilor astfel realizate este de 20 % din cifra de afaceri), precum și cod CAEN secundar de activitate 2331 – fabricarea plăcilor și dalelor din ceramic (și ponderea veniturilor astfel realizate este de 10 % din cifra de afaceri).

În această ipoteză, ne raportăm la prevederile art.71 din OUG nr. 114 / 2018, conform căruia la alin.(1) se precizează că “prin derogare de la prevederile art. 164 Codul muncii … pentru domeniul construcțiilor salariul de bază … 3000 lei”, iar la alin.(2) se precizează că “Prevederile alin. 1 se aplică exclusiv domeniilor de activitate prevăzute la art. 66 pct. I din prezenta ordonanță” Pe fond, art. 71 din OUG nr. 114 / 2018 instituie o normă derogatorie de la norma generală regăsită la art. 164 alin.(1) din codul muncii, prin care se reglementează explicit și limitativ dreptul oricărui salariat din domeniul construcțiilor (definit în baza codurilor CAEN prevăzute la art.66 pct. I din OUG nr. 114 / 2018) de a beneficia de un salariu minim brut garantat în plată de 3.000 lei, fără a se ține cont de ponderea acestor activități în totalul cifrei de afaceri, sau de domeniul de activitate principal sau secundar al firmei.

În ipoteza de lucru analizată, doar activitatea desfășurată pe cod CAEN 2331 – fabricarea plăcilor și dalelor din ceramic se regăsește în codurile CAEN enumerate explicit în cuprinsul ordonanței și, pe cale de consecință, doar salariații care prestează efectiv, în cadrul societății, în acest sector de activitate vor beneficia de un salariu brut minim garantat în plată de 3.000 lei. Desigur, delimitarea în practică poate fi destul de dificilă, cu atât mai mult în condițiile în care această activitate nu are caracter de continuitate sau de regularitate (având în vedere ponderea destul de redusă a acestor venituri în totalul cifrei de afaceri) iar un salariat poate fi alocat pentru efectuarea unor activități în sectoare diferite în cadrul firmei: esențială în acest caz este stabilirea ROF ului firmei și a fișei postului, prin care fiecare salariat să fie identificat (din punct de vedere scriptic) în desfășurarea unei anumite activități. Ca și soluție de optimizare fiscală, cred că este recomandabil să se evalueze inclusiv faptul dacă există posibilitatea de transfer al activității care se încadrează pe codul CAEN reglementat de OUG nr. 114 / 2018 (în exemplul nostru, cod CAEN 2331) pe o altă firmă, cu activitate distinctă în domeniul respectiv, deoarece facilitățile fiscale acordate în acest sens sunt substanțiale. Iar când spun transfer al activității mă refer la noțiunea de transfer de business, reglementată ca atare în cuprinsul art.270 alin.(7) cod fiscal, cu toate implicațiile care decurg de aici la nivel de TVA.

Cele prezentate anterior nu reprezintă decât opinia mea personală (și, desigur, poate subiectivă) de abordare în raport de unele reglementări fiscale aduse de OUG nr. 114 / 2018 în domeniul construcțiilor. Desigur, ar mai fi multe de spus despre incertitudinile aduse de OUG nr. 114 / 2018 în raport de regimul fiscal aplicabil drepturilor salariale în acest domeniu denumit generic al construcțiilor. Închei însă aici, cu speranța că atât de mult așteptatele norme de aplicare vor veni cu clarificări utile în acest sens, care cel puțin să limiteze disconfortul creat de apariția, peste noapte, a unor texte de lege redundante și insuficient reglementate…

N.Red: Dragpș Pătroi este consultant fiscal