Povestea tranzactiilor in lant cu bunuri: Ce facem cand principiile nu mai garanteaza deducerea TVA?
Identificarea tratamentului corect de TVA in cazul livrarilor succesive de bunuri (A -> B -> C) care implica un singur transport intracomunitar intre doua state membre UE a reprezentat o problematica analizata constant in jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene (CJUE).
Desi intens dezbatuta, tematica livrarilor in lant continua sa genereze probleme practice companiilor implicate in comertul cu bunuri. Mai mult, refuzul deducerii TVA nu este exclus, in ciuda principiilor protectiei increderii legitime si al neutralitatii TVA, asa cum explica CJUE in hotararea recenta data in cauza C 628/16 Kreuzmayr, potrivit careia deducerea TVA nu este garantata doar pentru ca taxa a fost inclusa pe factura.
Scurta istorie a jurisprudentei europene pe tema tranzactiilor in lant
Jurisprudenta europeana a clarificat inca de acum multi ani ca atunci cand doua livrari succesive privind aceleasi bunuri dau nastere unui transport intracomunitar unic al acestora, transportul poate fi alocat numai uneia dintre cele doua livrari, care va fi singura scutita de TVA.
Prin urmare, doar una dintre cele doua livrari poate fi considerata o livrare intracomunitara scutita de TVA, in timp ce cealalta este considerata o livrare locala supusa TVA. In practica, apare deci intrebarea esentiala: careia dintre cele doua livrari i se va aloca transportul intracomunitar?
Intrebarea parea sa isi fi gasit raspunsul in deciziile Curtii din cauzele C-245/04 Emag si C-430/09 Euro Tyre Holding BV. Curtea a explicat prin aceste decizii ca, daca livrarea care determina transportul intracomunitar este prima dintre cele doua livrari succesive, atunci a doua livrare este considerata a fi una locala supusa TVA in statul membru de sosire.
Per a contrario, daca livrarea care determina transportul intracomunitar este a doua dintre cele doua livrari succesive, atunci prima, care a fost implicit realizata inainte de transportul bunurilor, este una locala supusa TVA in statul membru de plecare.
In teorie, parea ca jurisprudenta europeana a clarificat modalitatea de alocare a transportului in cazul tranzactiilor in lant. In practica, insa, companiile continua sa intampine dificultati in a realiza aceasta alocare, in principal din cauza dificultatilor in a determina care dintre cele doua vanzari determina efectuarea transportului (in baza conditiilor de transport INCOTERMS).
Anul trecut, Curtea de Justitie si-a prezentat decizia in cauza C-386/16 Toridas, un nou caz in care era disputata alocarea transportului. S-a clarificat de aceasta data ca transportul intracomunitar poate fi alocat numai celei de a doua vanzari (B -> C), in masura in care transferul dreptului de a dispune de bunuri a fost transmis clientului final inainte de inceperea transportului intracomunitar.
Rezulta ca pentru alocarea corecta a transportului este esential sa determine cand are loc transferul dreptului de a dispune de bunuri catre cumparatorul final, daca acesta are loc inainte sau dupa initierea transportului intracomunitar. Abordarea este confirmata si prin cea mai recenta decizie a Curtii in cauza C 628/16 Kreuzmayr.
Ce se intampla daca transportul a fost alocat incorect? Deducerea TVA nu e garantata prin simpla mentionare a taxei pe factura
In practica, se pune intrebarea ce se intampla daca transportul a fost alocat incorect, cu consecinta scutirii de TVA a unei vanzari (A -> B) si aplicarii TVA pe cealalta (B -> C), in timp ce situatia corecta ar fi fost tocmai opusa.
CJUE a reamintit in cauza C 628/16 Kreuzmayr ca exercitarea dreptului de a deduce TVA este limitata la taxele datorate si nu poate fi extinsa la TVA achitata in mod nejustificat doar pe motiv ca a fost mentionata pe factura. Astfel, clientul final nu poate deduce TVA numai in temeiul unei facturi eronate transmise de furnizor, chiar in ciuda principiului protectiei increderii legitime invocat de clientul final la momentul solicitarii deducerii TVA.
Nici principiul neutralitatii TVA nu mai sustine deducerea TVA in astfel de cazuri, intrucat, asa cum subliniaza Curtea, sistemul de TVA garanteaza perfecta neutralitate sub conditia ca tranzactiile in discutie sa fie supuse TVA. Or, intelegem ca daca TVA nu s-ar fi aplicat tranzactiei, atunci invocarea principiului neutralitatii ramane fara efect. In schimb, Curtea precizeaza ca un client final care a achitat TVA in mod nejustificat poate sa solicite rambursarea TVA din partea furnizorului care a prezentat o factura eronata.
Decizia recenta a CJUE atrage astfel atentia ca, in ciuda principiului neutralitatii TVA si cel al protectiei increderii legitime, deducerea TVA poate fi respinsa de catre autoritatile fiscale in masura in care TVA a fost inclusa pe factura in mod nejustificat.
In acest context, reiteram necesitatea verificarii tratamentului de TVA aplicat tranzactiilor in lant si, chiar in general, cel aplicat de furnizori pentru achizitiile realizate de compania dumneavoastra, deducerea TVA nefiind garantata prin simpla mentionare a taxei pe factura.
Un articol semnat de Raluca Baldea, Director Deloitte Romania Ana Maria Sabiescu, Manager Deloitte Romania