Pot fi contestate declarațiile de impunere pe calea contenciosului fiscal?

Este cunoscut faptul că există o serie de obligații fiscale pentru care legea nu prevede obligația organelor competente de a emite decizii de impunere, stabilirea obligației de plată având loc direct, automat, în baza datelor declarate de către contribuabili prin declarațiile de impunere, așa cum este de exemplu cazul declarațiilor unice sau al unor declarații privind obligațiile la Fondul pentru mediu.

Remediul cel mai adecvat este, firește, depunerea declarațiilor rectificative, atunci când obligațiile au fost declarate în mod eronat de către contribuabil. Cu toate acestea, există situații în care depunerea unei declarații rectificative nu este o opțiune, întrucât contribuabilul a declarat ab initio, în mod corect, toate datele necesare impunerii, însă obligația de plată este stabilită automat, într-un cuantum eronat/nelegal.

În astfel de situații, considerăm că trebuie să se recunoască dreptul oricărui contribuabil interesat de a formuladirect o contestație fiscală și, dacă situația o impune, o acțiune în justiție. Încategoria actelor administrativ-fiscale supuse contestației fiscale intră atât deciziile de impunere (forma tipică de manifestare a dreptului fiscal), cât și actele administrative fiscaleasimilate deciziilor de impunere – declarația de impunere făcând parte din această a doua categorie.

O atare soluție se impune în considerarea prevederilor art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care stabilesc că: ”Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.” și se coroborează cu dispozițiile art. 269 alin. (2) C. pr. fisc.: ”Obiectul contestației îl constituie sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat, precum și sumele și măsurile nestabilite de către organul fiscal, dar pentru care există această obligație potrivit legii.”

Declarațiile fiscale sunt, în mod incontestabil, acte administrative fiscale (asimilate), cu toate consecințele care decurg din această calificare. Această optică se justifică, în primul rând, prin aceea că declarațiile fiscale sunt asimilate prin puterea legii deciziilor de impunere și, cu toate că nu sunt emise de o autoritate publică, acestea reprezintă titluri de creanță prin care se stabilesc și se individualizează o creanță fiscală.

În al doilea rând, trebuie să se admită că declarațiile fiscale au o natură juridică specială – în momentul în care sunt completate și înregistrate la organele fiscale competente, încetează a mai fi simple act juridice unilaterale al contribuabililor. Ele dobândesc un statut juridic care este asimilat, din perspectiva stabilirii taxelor şi impozitelor, unui act administrativ fiscal, ceea ce automat înseamnă că trebuie recunoscut dreptul contribuabilului de a formula o contestaţie (chiar) împotriva propriilor sale declaraţii [1].

Elocventă în acest sens este și opinia îmbrățișată de instanțele de judecată cu ocazia Întâlnirii președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel, dedicată discutării aspectelor de natură practică neunitară în materia dreptului administrativ și financiar-fiscal, ce a avut loc în perioada 17-18 octombrie 2019, la Curtea de Apel Craiova [2]. Cu acest prilej, s-a ajuns la concluzia că, înștiințările de plată, prin care se comunică contribuabililor sumele pe care le au de plătit cu titlu de impozite și taxe în cursul anului respectiv, pot fi contestate potrivit dreptului comun prevăzut de Legea nr. 554/2004 (contestație administrativă urmată de acțiune în anulare în fața instanțelor de contencios administrativ competente). Rațiunea este aceea că înștiințarea de plată dă naștere unei obligații de plată în sarcina contribuabilului, fiind un veritabil act administrativ ce poate fi contestat în condițiile dreptului comun.

Dacă o simplă înștiințare de plată a fost echivalată actului administrativ fiscal, cu atât mai mult o declarație de impunere, care produce efectele juridice ale unei înștiințări de plată și care stabilește și individualizează o creanță fiscală poate fi contestată potrivit regulilor din materia contenciosului administrativ.

De altfel, și în jurisprudența Curții de Apel București, s-a reținut că declarația de impunere reprezintă un act administrativ-fiscal asimilat, ce poate fi contestat pe calea contestației administrativ-fiscale [3]. La fel este și practica Tribunalului București [4], care a reținut recent că ”stabilirea creanțelor fiscale nu se realizează prin înștiințări sau adrese, ci prin unul din aceste două tipuri de acte administrativ fiscale menționate mai sus: declarație fiscală sau decizie de impunere”.

Cu toate acestea, există și situații nefericite în care autoritatea competentă, iar ulterior instanța de judecată, a respins ca inadmisibilă contestația formulată de către contribuabil împotriva propriei declarații fiscale, invocând faptul că declarațiile de impunere nu reprezintă acte administrativ fiscale ce pot face obiectul unei contestații administrative, întrucât nu emană de la o autoritate publică.

În lumina tuturor considerentelor mai sus prezentate, apreciem că această practică trebuie să rămână minoritară, fiind o îngrădire nejustificată a dreptului oricărui contribuabil de a beneficia de o procedură contradictorie, contencioasă, în stabilirea corectă a creanței fiscale pe care o datorează. O asemenea concluzie este cu atât mai justificată cu cât, în anumite situații, contribuabilul nu are la dispoziție nici măcar declarația rectificativă – deoarece nu se pune problema declarării unor date eronate în vederea impunerii, ci a unei obligații de plată stabilite în mod eronat de către autoritatea competentă(de exemplu, în ipoteza în care sistemul online folosește o formulă greșită de calcul a obligațiilor fiscale, formulă care se bazează pe o interpretare eronată a dispozițiilor legale – mai precis, cazul unor obligații la Fondul pentru mediu).

În concluzie, atâta vreme cât declarațiile de impunere reprezintă titluri de creanță prin care se stabilesc și se individualizează creanțe fiscale, apreciem că nu există niciun argument suficient de puternic pentru a se refuza persoanei interesate accesul la calea contestației și a acțiunii specifice contenciosului-fiscal.

Note de subsol:

[1] Consideraţii teoretice şi practice privind codul de procedură fiscală, D. Dascălu, C. Alexandru publicat în Revista română de drept al afacerilor, nr. 11 – 12 din data de 31 decembrie 2004.

[2] http://inm-lex.ro/wp-content/uploads/2020/02/Minuta-intalnire-SCAF-punctaj-principal-17-18-octombrie-2019-Craiova-1.pdf

[3] A se vedea Decizia civilă nr. 409/15 iunie 2020, Decizia civilă nr. 3285/2 iunie 2016 și Sentința civilă nr. 2759/27 septembrie 2016, pronunțate de Curtea de Apel București – Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal.

[4] A se vedea Sentința civilă nr. 6111/18 noiembrie 2020, Tribunalul București – Secția a II-a Contencios Administrativ și Fiscal și Sentința nr. 1975/10 septembrie 2020, Tribunalul București.

Un articol semnat de Oana Zamă, Partner – ozama@stoica-asociatii.ro – STOICA & Asociații