Sumare comentarii despre obligația de furnizare de informații introdusă de Ordonanța Guvernului nr.114/2018 în Codul de procedură fiscală

Cum transpunerea peste noapte și fără consultare a unei directive europene menită a evita o procedură de infringement inițiată împotriva României poate genera o altă procedură de infringement, dar și încălcări semnificative ale drepturilor contribuabililor, de natură a ocaziona viitoare dispute fiscale. Sub pretextul transpunerii unei directive europene referitoare la schimbul obligatoriu de informații, OUG nr.114/2008 aduce o modificare importantă Codului de procedură fiscală cu privire la furnizarea de informații de către persoanele care derulează profesii liberale fără nicio legătură cu scopurile și mijloacele directivei.

Practica guvernanților noștri de a adopta măsuri legislative în materie fiscală în ultimele zile ale lunii decembrie și fără vreo consultare (reală) cu cei care urmează a le suporta a devenit în mod indiscutabil o cutumă a perioadei contemporane. Ceea ce încă mai șochează probabil ar putea fi doar scara la care asemenea modificări operează și aruncarea cu totul la coșul de gunoi și a minimei aparențe de respectare a transparenței decizionale, actele normative fiind de mult prea multe ori făcute publice cu doar 24 de ore înaintea adoptării lor, eventual pe surse.

Despre efectele așteptate tsunamiul fiscal provocat de adoptarea Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 114/2018 („Ordonanța 114”) care conține „taxa pe lăcomie” s-a scris și s-a vorbit atât de mult, iar ecourile sale vor continua cu siguranță, mai ales în condițiile în care la diferite niveluri se discută despre măcar o modificare parțială a actului normativ. Acest subiect a acaparat în întregime atenția opiniei publice, făcând să treacă practic neobservată o altă importantă modificare legislativă inclusă în același act normativ, despre care nu s-a vorbit (aproape deloc).

Este vorba despre o modificare a Codului de procedură fiscală care, sub pretextul transpunerii unei directive al cărei termen de transpunere în legislația națională a fost depășit, instituie fără nici un fel de consultări o obligație de furnizare informații în sarcina persoanelor care derulează profesii liberale de a furniza informații referitoare la operațiunile derulate de clienții lor.

În concret, fiind invocată necesitatea transpunerii urgente a Directivei (UE) 2016/2258 a Consiliului din 6 decembrie 2016 de modificare a Directivei 2011/16/UE („Directiva 2016/2258”) și evitarea inițierii procedurii de infringement (Cauza 2018/0040) în ceea ce priveşte accesul autorităţilor fiscale la informații privind combaterea spălării banilor, pct. 72 din Ordonanța 114 modifică Codul de procedură fiscală și introduce (pe lângă alte categorii prevăzute de art. 10 din Legea nr. 656/2002) în sarcina auditorilor, consultanților fiscali și a practicienilor profesiilor liberale obligația de a furniza organelor fiscale, la cerere, informații și documente specifice legate de relația cu clienții și serviciile prestate la care face trimitere legislația din domeniul combaterii spălării banilor și finanțării terorismului.

Chiar dacă această chestiune nu pare la prima vedere una la fel de șocantă precum ideea introducerii unor noi taxe de tipul celor vehiculate de actul normativ mai sus-menționat, merită totuși să ne oprim un moment asupra acesteia. Aceasta întrucât labirintul absurdului se ridică, totuși, cărămidă cu cărămidă, nimeni nu îl aduce cu macaraua direct din cer, așa că ar fi bine să urmărim cu atenție fiecare detaliu. Doar tonul face adesea muzica, după câte prea bine știm.

Un paradox: cum se poate dovedi o transpunere tardivă a unei directive, ca fiind prematură

Directiva 2016/2258 la care se face referire în cuprinsul Ordonanța 114 ca reprezentând sursa obligației pe care aceasta din urmă o introduce în Codul de procedură fiscală instituie, într-adevăr, în sarcina Statelor Membre obligația de a asigura accesul autorităților fiscale la mecanismele, procedurile și informațiile menționate de Directiva (UE) nr. 2015/849 a Parlamentului European și a Consiliului privind prevenirea utilizării sistemului financiar în scopul spălării banilor sau finanțării terorismului („Directiva 2015/849”). Mai mult, este la fel de adevărat că Statul român era deja amenințat la data adoptării OUG nr.114/2018 cu procedura de infringement pentru netranspunerea Directivei 2016/2258 în termenul prevăzut în acest sens în cuprinsul acesteia din urmă (31 decembrie 2017).

Cu toate acestea, la o lectură atentă și coroborată a textelor directivelor în discuție observăm că a ieșit exact ca în glumele din folclorul urban cu celebrul „Radio Erevan”, întrucât rezultatele atinse sunt absolut diferite decât cele urmărite de dreptul european. Sursa acestei distorsiuni rezultă din aceea că anterior transpunerii Directivei 2016/2258, legiuitorul român ar fi trebuit să transpună în mod corespunzător în legislația națională Directiva 2015/849 cu privire la spălarea banilor și finanțarea terorismului, la care cea dintâi se raportează și cu privire la care de asemenea Statul român nu respectase termenul de transpunere (i.e. 26 iunie 2017). Păstrând practic legislația sa națională (în prezent, Legea nr.656/2002) în forma anterioară adoptării directivei, legiuitorul se expunea oricum riscului unei proceduri de infringement.

Din păcate, s-a preferat o transpunere pe scurtătură și în diagonală a legislației europene, fapt ce a determinat practic conferirea în favoarea ANAF a unor prerogative specifice legislației prevenirii și combaterii spălării banilor în privința unei sfere mult mai largi de persoane (i.e. cele vizate de Directiva 2015/849), care nu au nicio legătură cu activitatea sa, așa cum rezultă și din Directiva 2016/2258, care vizează o sferă mult mai restrânsă de persoane (i.e. Instituțiile Financiare).

Directiva 2016/2258 nu își propune să confere autorităților fiscale toate atribuțiile pe care Directiva 2015/849 le conferă autorităților pentru prevenirea și combaterea spălării banilor

În primul rând, Statul nu poate invoca faptul că ar acționa în temeiul Directivei 2016/2258 pentru a justifica reglementarea în Codul de procedură fiscală a dreptului autorităților fiscale de a solicita și primi informațiile mai sus-menționate de la toți cei pe care legislația combaterii și prevenirii spălării banilor și terorismului îi supun obligației să raporteze autorităților competente din domeniul respectiv, ci numai de la o categorie expres delimitată – i.e. Instituțiile financiare din statele Uniunii Europene.

Această transpunere – să spunem prematură, prin raportare la secvența actelor normative, dar nu și a termenelor aplicabile – în dreptul național doar a Directivei 2016/2258 prin Ordonanța 114/2018 are ca efect, în realitate, instituirea obligației de a furniza asemenea informații organelor fiscale în sarcina entităților raportoare din legislația pentru prevenirea și combaterea spălării banilor în care, potrivit art. 10 din Legea nr. 656/2002, sunt incluse, pe lângă Instituțiile Financiare, și auditorii, experții contabili externi, consultații fiscali, notarii, persoane care exercită profesii liberate etc. Rezultă, deci, o sferă de aplicare ratione personae a reglementării fiscale referitoare la furnizarea de informații mult mai largă decât cea avută în vedere de legiuitorul european, care, dacă este justificată în domeniul pentru prevenirea și combaterea spălării banilor și a terorismului, este absolut lipsită de orice rațiune atunci când în discuție sunt chestiunile de ordin fiscal.

În al doilea rând, scopul Directivei 2016/2258 nu are în vedere conferirea către autorități fiscale (precum ANAF) a unor atribuțiuni și competențe ce țin de combaterea spălării banilor sau a terorismului (de care se ocupă prevederi naționale și europene speciale), astfel încât să se poată justifica dreptul autorității fiscale să dobândească aceleași informații ca Oficiul Național de Prevenire și Combatere a Spălării Banilor. Dimpotrivă, acestea atribuții trebuie să rămână subsumate exclusiv măsurilor în materie fiscală de natură să faciliteze schimbul de informații dintre state care să permită combaterea efectivă a evaziunii sau a fraudei fiscale, precum și planificarea fiscală agresivă.

În acest sens, analizând scopul urmărit și mijloacele folosite prin raportare la respectarea principiului proporționalității (la care face trimitere chiar preambulul 7 al directivei transpuse), legiuitorul european a apreciat că facilitarea schimbului de informații justifică instituirea unei măsuri suplimentare de acordare, cu titlu de excepție, a accesului autorităților fiscale la informații specifice spălării banilor, doar în privința instituțiilor financiare.

În al treilea rând, maniera improprie în care a fost însă transpusă Directiva 2016/2258 în legislația națională, anterior transpunerii Directivei 2015/849, este posibil să fie sursa acestei grave confuzii de atribuire de competențe mai sus-menționate, deși ea ar fi putut fi ușor evitată, dacă chiar s-ar fi dorit asta, astfel încât s-ar putea să existe și alte explicații pentru acest rezultat.

Ar fi de menționat din această perspectivă că la adoptarea Noului Cod de procedură fiscală, în cadrul dezbaterilor din fața Comisiei Buget Finanțe a Camerei Deputaților a existat un amendament legislativ propus peste noapte la inițiativa ANAF, potrivit căruia această autoritate urma să primească a unui duplicat al corespondenței purtate de către entitățile supuse reglementărilor spălării banilor cu Oficiul Național de Prevenire și Combatere a Spălării Banilor. La acel moment, pe bună dreptate, urmare a discuțiilor purtate asupra sa, el nu a fost preluat în lege, dar nu ar fi exclus ca sub pretextul necesității transpunerii acestei directive, profitând de confuzia creată, cineva să își fi adus aminte de acel text și să îl preia în Ordonanța 114. Și cum astrele pare că s-au aliniat acum perfect, nimeni și nimic nu a mai putut nici măcar critica propunerea legislativă, nici ca fundament, nici ca finalitate și cu atât mai puțin din perspectiva conținutul său.

Ordonanța 114 ridică și o serie de probleme și din perspectiva formulării obligațiilor instituite în sarcina subiectelor ce cad în sfera sa de aplicare

Modificarea introdusă de Ordonanța 114 ridică o serie de semne de întrebare și cu privire la semnificația obligației de informare astfel instituite în sarcina destinatarilor legii, prin raportare la scopurile urmărite de Directiva 2016/2258 și mecanismele pe care aceasta le instituie. În acest sens, observăm că textul Ordonanței 114 reprezintă, în fapt, o citare incompletă și inexactă a prevederilor art. 13 din Directiva 2015/849 care, de altfel, nu au fost încă transpuse în legislația națională. Astfel, în lipsa unor prevederi naționale de transpunere a Directivei 2015/849 la care să facă trimitere, Ordonanța 114/2018 citează direct din textul acestei directive, însă o realizează într-o manieră rezumativă și eliptică, ridicând o serie de întrebări esențiale referitoare la aplicarea legii.

Așadar, obligațiile au fost instituite și definite în legislația fiscală într-o manieră neclară și neconformă cu actul normativ transpus, iar în lipsa unui text special de trimitere național care să le transpună în legislația specială din domeniul combaterii spălării banilor și terorismului, va fi extrem de greu de imaginat cum va fi implementată în practică noua modificare din legislația procedurală fiscală, aceasta fiind susceptibilă de a deschide calea inevitabilă a arbitrariului organelor fiscale și afectarea iminentă a dreptului la apărare al contribuabililor.

Cum putem preveni ca transpunerea nepotrivită a unei directive menită a stopa o procedură de infringement să genereze o altă procedură de infringement, dar și o serie consecințe juridice extrem vătămătoare pentru contribuabili, posibilă sursă a unor viitoare noi dispute fiscale?

Noile dispoziții din Codul de procedură fiscală distorsionează scopul urmărit de Directiva 2016/2258 și lărgesc în mod nepermis și fără nicio justificare sfera de aplicare a acesteia și către alți subiecți de drept decât cei avuți în vedere de actul normativ european din perspectiva reglementărilor fiscale privind schimbul automat de informații între Statele membre la nivel european, acestea deschid în mod inevitabil calea unei noi acțiuni de infringement pe care tocmai legiuitorul național declara că urmărește să o evite. Aceasta cu atât mai mult cu cât finalitatea și mai ales mecanismele fiecăruia dintre cele două acte normative europene anterior menționate sunt fundamentale diferite, astfel încât nu se poate ca toți contribuabilii să fie de plano tratați ca persoane care spală bani sau se fac vinovați de terorism, astfel încât să fie obligați cei care derulează anumite profesii independente pentru a îi asista să furnizeze toate informații către ANAF.

În plus, noul text legal este ambiguu, incluzând o serie de obligații în sarcina persoanelor care cad sub incidența legislației prevenirii și combaterii spălării banilor și terorismului, care sunt de aici încolo obligate să le furnizeze ANAF, vizate fiind, ca să nu ne ascundem după deget, în principal, probabil, profesiile de avocat și consultant fiscal sau poate și cea de evaluator și eventual de auditor.

Pentru aceste motive, se impune credem modificarea Ordonanței 114 în privința obligației de informare pe care o instituie prin modificarea Codului de procedură fiscală, aducând lucrurile în firescul lor, prin transpunerea corespunzătoare a celor două directive europene la care facem referire în prezentul material (i.e. Directiva 2016/2258 și, respectiv, Directiva 2015/849), o clarificare a sferei obligațiilor puse în sarcina destinatarilor legii, pentru a preveni comportamente discreționare sau chiar abuzive.

Și, desigur, nu în ultimul rând, este necesară abandonarea intenții a de prelua practic de-a dreptul legislația prevenirii și sancționării spălării banilor și a o da practic spre aplicare ANAF, în integralitate sa, din perspectiva informațiilor ce pot fi solicitate de la diferite persoane ce derulează activități profesionale de tipul celor liberale, o abordare contrară dreptului european. În plus, fără a intra în detalii în această privință la acest moment, nu putem să nu observăm că această abordare reprezintă și o încălcare a principiilor generale de administrare fiscală, și, dintr-o perspectivă mai largă, însuși dreptului la apărare al contribuabilului, inclusiv privit din perspectiva beneficierii de consultanță de specialitate cu garantarea confidențialității conținutului acesteia.

Un articol semnat de Dan Dascălu, Avocat Partener – D&B David și Baias / Mihail Boian, Managing Associate – D&B David