Opinie: Dragoș Pătroi: ​Medierea fiscală și facilitățile fiscale privind obligațiile bugetare restante: o altă formalitate sau un pas înainte?

Pentru început, să spunem că procedura medierii fiscale a fost introdusă conceptual prin Legea nr. 30, la începutul anului 2019, prin modificarea și completarea în consecință a codului de procedură fiscală. Ulterior, procedură efectivă de operaționalizare în practică a acesteia a întârziat nepermis de mult, fiind reglementată doar ulterior, prin Ordinul ANAF nr. 1757 din 28 Iunie 2019, publicat în Monitorul oficial nr. 0549 abia în 04 iulie 2019.

Astfel, din punct de vedere procedural, relevant este faptul că această procedură a medierii fiscale – care presupune implicarea doar a două părți, organul fiscal și contribuabilul, nu și a unei terțe părți independente – se derulează în interiorul procedurii de executare silită, după comunicarea somației de către organul fiscal competent și doar în legătură directă cu situația obligațiilor fiscale (de orice natură) înscrise și individualizate în cuprinsul somației.

Practic, medierea fiscală urmărește limitativ dacă actele administrativ fiscale emise anterior, declarațiile fiscale depuse de contribuabil conform vectorului fiscal (inclusiv, după caz, cele rectificative) și plățile efectuate de către contribuabil (inclusiv sumele cu titlu de restituit/de rambursat) au fost corect evidențiate în fișa de evidență pe plătitor și, ulterior, regăsite ca și justificare care a stat la baza emiterii somației. Din aceste considerente, cred că rolul esențial în procedura medierii fiscale revine organelor fiscale din cadrul compartimentului cu atribuții în evidența analitică pe plătitori, și nu celor din cadrul compartimentului cu atribuții în executare silită (deși procedura în sine se derulează exclusiv în etapa executării silite).

Tehnic, procedura medierii fiscale este inițiată de către contribuabil, prin manifestarea opțiunii acestuia de a depune o notificare în acest sens (al cărei model este regăsit în cuprinsul ordinului menționat anterior) în termenul de decădere de 15 zile de la comunicarea somației. Reținem astfel că procedura medierii fiscale este un drept legal și legitim al contribuabilului debitor, iar exercitarea acestuia care nu poate fi limitată de organul fiscal competent. În termen de maximum două zile de la primirea acestei notificări, organul fiscal competent are obligația să-l înştiinţeze pe contribuabil (inclusiv prin intermediul spațiului privat virtual) cu privire la organizarea întâlnirii referitoare la medierea fiscală (care trebuie însă să se încadreze în termenul de maxim 10 zile de la primirea notificării depuse de către contribuabil).

Marele avantaj cu care vine această procedură a medierii fiscale constă în faptul că procedura de executare silită se suspendă de la data la care contribuabilul notifică organul fiscal cu privire la intenţia sa de mediere fiscală.

Procedura de mediere fiscală – consemnată ca atare într-un proces verbal întocmit în acest sens – constă, pe fond, în identificarea soluțiilor optime de stingere de către contribuabilul debitor a obligațiilor fiscale care îi revin, inclusiv prin posibilitatea conferită acestuia de a beneficia de înlesnirile la plată prevăzute de cadrul normativ. De menționat că organul fiscal continuă procedurile subsecvente de executare silită, dacă – în termen de 15 zile de la finalizarea medierii – contribuabilul debitor nu achită debitul sau nu solicită înlesnirea la plată.

Dacă ne-am opri cu analiza în acest punct, am putea spune că această procedură a medierii fiscale are mari șanse să devină o altă formalitate, de genul discuției finale cu contribuabilul de pe parcursul derulării inspecției fiscale (în care, de multe ori, organul de inspecției fiscală – în loc să combată argumentat punctul de vedere expus de contribuabil în apărarea sa – preferă să vină cu argumentul suprem de genul “dacă nu vă convine, contestați”), prin care fiscul se va plasa pe o poziție dominantă și rigidă privind analiza obiectivă a situației fiscale personale a fiecărui contribuabil în parte.

Suntem însă optimiști și mergem mai departe cu analiza. Partea bună este că reglementările privind procedura medierii fiscale au căpătat recent noi valențe și o consistentă normativă suplimentară, prin posibila corelare a acestora cu cele privind restructurarea unor datorii fiscale restante la bugetul de stat înregistrate la data de 31 decembrie 2018, conform OG nr. 6 / 2019 și publicat în Monitorul oficial nr. 0648 din 05 august 2019.

În opinia mea, obiectul procedurii medierii fiscale îl poate reprezenta identificarea unor modalitati de stingere a unor datorii fiscale restante inclusiv prin aplicarea corespunzătoare a prevederilor regăsite în cuprinsul OG nr. 6 / 2019, modificat recent prin OUG nr. 67 / 2019 (prin care se aduc modificări benefice în cazul contribuabililor cu debite restante mai mari de 1.000.000 lei, în sensul că termenul de depunere al notificării se prelungește până la 30 octombrie 2019 și depunerea planului de restructurare se poate face și ulterior depunerii notificării) și completat prin OMFP nr. 2810 / 2019 (referitor la procedura aplicabilă în cazul contribuabililor cu debite principale restante de peste 1.000.000 lei), ulterior modificat la rândul lui prin OMFP nr. 3126 / 2019 (prin care se face trimitere inclusiv la procedura aplicabilă în cazul contribuabililor cu debite principale restante mai mici de 1.000.000 lei).

Partea mai puțin bună este aria de adresabilitate destul de restrânsă – în opinia mea – a prevederilor OG nr. 6 / 2019 și ale celor două ordine subsecvente emise în aplicarea sa. Pentru că e greu de crezut că un contribuabil “oarecare”, cu debite restante la data de 31 decembrie 2018, poate ajunge în luna august, septembrie 2019 fără să beneficieze de “un tratament adecvat” din partea organelor fiscale de executare silită. În acest sens, primul lucru care m-a surprins a fost că OG nr. 6 – deși publicată în Monitorul Oficial în data de 05 august 2019 – face trimitere la obligațiile fiscale restante la data de 31 decembrie 2018 și nu 30 iunie 2019.

Spre exemplu, în cazul contribuabililor cu debite principale restante până la un 1.000.000 lei, din analiza corelativă a prevederilor OG nr. 6 / 2019 și ale OMFP nr. 3126 / 2019 rezultă că pot beneficia de anularea accesoriilor aferente în cauză (desigur, cu îndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de cadrul normativ), printre alții, următorii:

– cei care depun din proprie inițiativă declaraţii rectificative prin care se corectează obligaţiile bugetare principale cu scadenţe anterioare datei de 31 decembrie 2018 inclusiv;

– cei care se află în cadrul unei inspecții fiscale aflate în derulare la data de 08 august 2019, în legătură cu obligaţiile bugetare scadente până la data de 31 decembrie 2018 inclusiv şi cuprinse în decizii de impunere emise în baza raportului de inspecție fiscală întocmit în acest sens.

Toate bune și frumoase, dar ce declarații fiscale rectificative să depun dacă nu am cunoștiință de anumite nereguli privind calculul și declararea obligațiilor fiscale care îmi revin (scadente până la data de 31 decembrie 2018) ?!? Sau dacă nu am “șansa” să fiu prins într-o inspecție fiscală aflată în derulare la data de 08 august 2019, ci sunt supus unei inspecții fiscale în luna octombrie 2019 și în urma acesteia se stabilesc debite suplimentare principale aferente perioadei anterioare datei de 31 decembrie 2018, de ce nu pot beneficia de anularea accesoriilor în cauză, dacă achit debitul principal astfel stabilit în sarcina mea până la data de 16 decembrie 2019 ?

Practic, dacă un contribuabil este supus unei inspecții fiscale aflate în derulare la data de 08 august 2019, iar în sarcina sa se stabilesc debite suplimentare principale la nivelul (spre exemplu) al impozitului pe profit pentru anul 2016 și 2017 în sumă totală de 500.000 lei, acesta are posibilitatea să beneficieze de anularea accesoriilor aferente, în conditiile reglementate de actele normative anterior menționate. Un alt contribuabil însă, aflat într-o situație identică din punct de vedere al debitelor suplimentare stabilite în sarcina sa, dar supus unei inspecții fiscale în luna octombrie 2019 (deci în interiorul termenului limită de până la 16 decembrie 2019), nu beneficiază de această posibilitate. Mi se pare o încălcare flagrantă a oricăruia din cele 5 principii ale fiscalității, reglementate la art.3 din codul fiscal.

Îmi place să cred că este vorba doar de o scăpare neintenționată – și nu de scopul de a crea între contribuabili un tratament discriminatoriu, asta ca să fiu rezervat în exprimare – care poate fi remediată prin emiterea în consecință a unui act normativ reparatoriu în acest sens (eventual prin amendarea textului ordonanței în procedura de aprobare în Parlament) și care să vizeze toate categoriile de obligațiile bugetare restante și scadente până la data de 31 decembrie 2018.

Un alt exemplu, de această data din categoria contribuabililor care înregistrează debite restante la data de 31 decembrie 2018 mai mari de 1.000.000 lei. Spre exemplu, un contribuabil care a fost în procedura de eșalonare la plată și pe care a pierdut-o (din cauza nerespectării graficului de eșalonare la plată sau a neachitării debitelor curente) la începutul lunii august 2019 poate beneficia de restructurarea obligațiilor fiscale restante (inclusiv prin aplicarea unui hair cut asupra debitului principal), deoarece nu se mai află în interiorul perioadei în care beneficiază de o eșalonare la plată reglementată deja de codul de procedură fiscală, în acord însă cu reglementările și condițiile corelative prevăzute în OG nr. 6 / 2019 și în OMFP nr. 2810 / 2019,. E adevărat, se califică pentru analiză în acest sens, dar aplicarea procedurii nu este garantată, de aceea am făcut trimitere la reglementările și condițiile corelative prevăzute în OG nr. 6 / 2019 și în OMFP nr. 2810 / 2019.

Nu de același tratament fiscal poate însă beneficia și un contribuabil aflat în interiorul unei eșalonări la plată, acesta neavând posibilitatea să opteze benevol pentru restructurarea obligațiilor sale bugetare. Referitor la situația obligațiilor fiscale accesorii aferente în cauză, aceasta trebuie interpretată și analizată prin raportare inclusiv la prevederile art.31 alin.(1) și (2) din OG nr. 6 / 2019. Din economia textului de lege înțeleg totuși că și contribuabilii din această ultimă categorie pot beneficia de restructurarea obligatiilor lor fiscale restante doar dacă – în urma testului creditorului prudent, corelat inclusiv cu mențiunile din planul de restructurare – rezultă că fluxurile lor de cash flow nu le asigură premisele pentru a duce la bun sfârșit obligațiile care le revin din graficul de eșalonare (pe undeva corect, pentru ca sumele respective să nu fie asimilate unui ajutor de stat), iar statul nu ar recupera mai mult din datoria restantă prin aplicarea procedurilor de executare silită sau prin solicitarea insolvenței debitorului respectiv.

Așa cum am menționat și anterior, actul normativ nu garantează aplicarea restructurării obligațiilor fiscale restante, ci doar generează această posibilitate, dacă prin testul creditorului prudent și prin măsurile din planul de restructurare (analizate în mod integrat și corelativ) se generează convingerea că aceasta este modalitatea (prin comparație cu aplicarea procedurilor de executare silită sau a prevederilor Legii nr. 85 / 2014, privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență) prin care autoritatea publică poate să-și recupereze într-o măsură îndestulătoare și cât mai mare creanța care i se cuvine. Iar aici, în lipsa reglementării unor criterii clare, explicite și obiective în acest sens, cred că putem aduce în discuție un alt neajuns, deoarece poate interveni o oarecare doză de subiectivism în analiză și, implicit, de transpunere în practică în mod aleatoriu și discreționar.

Nu neg că apariția OG nr. 6 / 2019 ar reprezenta un demers util și ar fi un pas înainte. Sunt de acord și cu faptul că nu există un act normativ perfect, care să corespundă cerințelor tuturor contribuabililor și, în plus, să armonizeze și interesele contribuabililor cu cele ale autorităților publice. Accept și faptul că interpretarea actelor normative invocate se limitează la nivelul meu de înțelegere, fără a avea pretenția că interpretarea mea e universal valabilă, ci doar una personală, așa cum văd eu lucrurile. Dar, totuși, cred că legislația în cauză poate fi îmbunătățită, prin eliminarea acelor marje de interpretabilitate și de subiectivism, precum și prin crearea condițiilor și premiselor egale în aplicare de către toți contribuabilii aflați într-o situație fiscală similară.

O să închei prin a analiza și posibilitatea pe care o are un contribuabil care și-a achitat tot timpul la termen obligațiile sale fiscale, dar în luna octombrie 2019 a fost supus unei inspecții fiscale, în urma căreia au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale suplimentare principale și accesorii aferente acestora. Bineînțeles, acesta are posibilitatea de a fi în continuare un contribuabil corect și onest și de a achita la buget sumele astfel stabilite, în termenul reglementat de codul de procedură fiscală. Beneficiind, cel mult, doar de acel scurt “moment de respiro” ulterior depunerii notificării prevăzute de procedura medierii fiscale…