Nebuloasa impozitarii cloud computing-ului

Inlocuirea serviciilor traditionale de tehnologie a informatiei cu solutii de cloud computing trebuie insotita de o analiza aprofundata a implicatiilor fiscale ce pot aparea atat la nivelul prestatorilor, cat si la nivelul beneficiarilor acestor servicii. Determinarea naturii fiscale a platilor pentru serviciile cloud si a existentei sediului permanent sunt printre principalele aspecte care trebuie gestionate de companii pentru a evita potentiale riscuri si obligatii fiscale suplimentare.

Observam la nivel international o atentie sporita acordata de autoritati acestor tranzactii si tot mai multe discutii si clarificari asupra tratamentului fiscal aplicabil. Toate acestea, impreuna cu o analiza prudenta a cadrului fiscal actual trebuie avute in vedere cand implementam astfel de tranzactii.

Ce inseamna cloud computing?

Exista numeroase definitii ale cloud computing-ului insa, in termeni mai putin tehnici, cloud computing-ul poate fi definit ca o serie de tranzactii comerciale, efectuate prin intermediul internetului, prin care diferite bunuri sau servicii IT sunt furnizate oriunde in lume, catre un utilizator care are acces la internet. Astfel, termenul este folosit in sens larg pentru a se referi la furnizarea de servicii IT prin intermediul internetului: unui client i se ofera acces de la distanta, virtual si la cerere, la servicii IT.

Exista trei categorii principale de servicii cloud computing:

• Software as a Service („SaaS”). Furnizorii de SaaS ofera acces la programe informatice sau aplicatii, prin intermediul internetului, catre organizatii sau persoane fizice care aleg sa nu mai instaleze sau sa cumpere licente pentru programul informatic de baza.

• Infrastructure as a Service („IaaS”) – Prin IaaS se ofera organizatiilor acces la o serie de resurse informatice (servere, programe informatice, spatiu de stocare) printr-un serviciu complet externalizat.

• Platform as a Service – („PaaS”) – PaaS ofera unei persoane posibilitatea de a dezvolta, testa si lansa propriile aplicatii fara necesitatea si costul aferente achizitionarii resurselor hardware si software de baza.

Potentiale implicatii fiscale ale cloud computingului

Complexitatea si noutatea tranzactiilor in domeniul cloud computing, combinate cu aspectele transfrontaliere pot crea probleme fiscale complicate, atat pentru furnizorul de servicii cloud, cat si pentru clientii sai. Aceste probleme pot fi accentuate de lipsa unui cadru legislativ specific care sa reglementeze implicatiile fiscale ale acestor servicii.

Astfel, in vederea gestionarii implicatiilor fiscale, doua aspecte principale ale tranzactiilor cloud trebuie monitorizate atent de catre ambele parti:

• Definirea si clasificarea naturii platilor din perspectiva fiscala, aceasta clasificare putand conduce la impozitarea sau neimpozitarea platilor aferente, prin impozitul cu retinere la sursa;

• Localizarea componentelor fizice ale cloud-ului (centrele de date) intrucat aceasta ar putea duce la un risc de sediu permanent pentru prestatorul sau utilizatorul de servicii cloud.

Aspecte de luat in considerare in clasificarea naturii platilor

Clasificarea naturii platilor din domeniul cloud computing determina tratamentul acestora din perspectiva impozitului cu retinere la sursa. Analiza trebuie facuta atat din perspectiva legislatiei statului sursa (statul de unde este efectuata plata), cat si din perspectiva conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate intre tara platitorului de venit / consumatorului si tara beneficiarului de venit / furnizorului de servicii.

Majoritatea legislatiilor nationale nu reglementeaza in mod specific tratamentul fiscal al platilor pentru servicii de cloud computing. Exista totusi state a caror legislatie a fost modificata pentru a acoperi tratamentul fiscal al acestor tranzactii sau state unde autoritatile fiscale au emis indrumari in acest sens. De exemplu, in India (unul dintre liderii mondiali in furnizarea de servicii IT), astfel de plati pot fi vazute ca redevente sau plati pentru servicii tehnice, pentru care se datoreaza impozit cu retinere la sursa. Pentru alte state insa, precum Statele Unite, platile pentru accesul la servicii de tip SaaS sunt vazute in mod normal ca venituri din prestarea de servicii, neimpozabile prin aplicarea impozitului cu retinere la sursa.

Trecand de la legislatia nationala la prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri, este important de analizat daca platile sunt incadrate ca redevente sau profituri ale intreprinderii, diferenta principala intre cele doua fiind ca redeventele sunt in general subiect de impozit cu retinere la sursa, in timp ce profiturile intreprinderii (veniturile din servicii) sunt scutite de impozitarea la sursa. In plus, unele conventii (de exemplu, cea incheiata intre Romania si India) includ clauze specifice privind serviciile tehnice care sunt, la fel ca redeventele, subiect de impozit cu retinere la sursa in tara platitorului de venit.

Pentru a determina incadrarea platilor in una din categoriile de mai sus, ne putem referi la Comentariile la Conventia Model OECD, in special Comentariile la Articolul 12 „Redevente”, insa trebuie retinut ca acestea au doar un caracter de indrumare si nu trateaza in mod specific noile modele de afaceri din domeniul IT. In orice caz, factorul determinant in clasificarea platilor ca servicii sau redevente este masura in care, in cadrul tranzactiei, are loc un transfer de drepturi sau de proprietate catre beneficiar.

Astfel, in majoritatea cazurilor de prestari de servicii de cloud computing nu are loc un astfel de transfer si in consecinta se vor aplica regulile impozitarii veniturilor din prestarea de servicii, adica impozitarea exclusiva in tara prestatorului. In aceasta categorie intra, in general, SaaS, caci accesul si utilizarea unui software instalat pe serverul furnizorului nu implica in mod normal niciun transfer de drepturi asupra software-ului respectiv.

Pot exista totusi si situatii in care anumite drepturi sunt transferate catre client, caz in care trebuie analizat daca plata respectiva este subiect de impozit cu retinere la sursa in tara beneficiarului sau nu.

O astfel de situatie poate aparea in cazul platilor pentru servicii IaaS care pot fi vazute ca plati pentru dreptul de utilizare a unor echipamente si incadrate in definitia redeventelor din anumite legislatii nationale sau conventii de evitare a dublei impuneri, in special cele bazate pe versiuni mai vechi ale Conventiei Model OECD.

Un exemplu concret in acest sens este chiar legislatia fiscala din Romania care include in categoria redeventelor orice suma ce trebuie platita in bani sau in natura pentru folosirea ori dreptul de folosinta al oricarui echipament industrial, comercial sau stiintific. Astfel, plata pentru servicii IaaS catre un furnizor nerezident poate fi subiect de impozit cu retinere la sursa in Romania, daca termenii conventiei de evitare a dublei impuneri aplicabile nu includ o definitie a redeventei mai favorabila.

Revenind la clasificarea platilor pentru servicii de cloud computing ca venituri din prestarea de servicii, este de remarcat ca nici in acest caz tratamentul fiscal al platilor nu este lipsit de complexitate.

De exemplu, in baza legislatiei fiscale din Romania, platile pentru servicii catre nerezidenti sunt subiect de impozit cu retinere la sursa in Romania, in functie de locul prestarii serviciului si tipul serviciului, astfel: i) serviciile prestate pe teritoriul Romaniei – impozabile in Romania; ii) servicii prestate in afara Romaniei, insa incadrate in anumite categorii mentionate la art. 115 (1) lit. k) din Codul Fiscal, printre care si asistenta tehnica – impozabile in Romania; iii) servicii prestate in afara Romaniei si neincadrate in categoriile specific mentionate la art. 115 (1) lit. k) din Codul Fiscal – neimpozabile in Romania.

Astfel, un aspect foarte important in determinarea tratamentului fiscal aplicabil este locul prestarii serviciilor. Totusi, o astfel de analiza nu este lipsita de dificultati caci cum putem determina locul prestarii serviciilor cand furnizorul serviciilor este o companie rezidenta intr-o anumita tara, serverele prin care se acceseaza serviciul sunt in alta tara (sau chiar in mai multe tari), iar beneficiarul serviciului este rezident intr-o a treia tara? Mai mult, in cazul serviciilor prestate pe teritoriul Romaniei, acestea pot fi scutite in baza unei conventii de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu tara prestatorului, in conditiile prezentarii certificatul de rezidenta fiscala al furnizorului, insa, nu de putine ori, obtinerea unui astfel de certificat de la furnizorii nerezidenti de servicii cloud este deosebit de greoaie, daca nu imposibila. Dificultatea prezentarii unui certificat de rezidenta fiscala in cazul prestatorilor de servicii cloud poate surveni chiar si din greutatea de a determina care este rezidenta fiscala a acestuia, aspect pe care il vom trata in detaliu in sectiunea urmatoare.

Nu in ultimul rand, pentru serviciile de cloud prestate in afara Romaniei, este important de determinat daca, din perspectiva legii fiscale romane, acestea intra in categoria serviciilor de asistenta tehnica care sunt impozabile in Romania. Consideram ca, in general, serviciile de cloud computing nu ar trebui sa intre in aceasta categorie, insa, in lipsa unei definitii a asistentei tehnice in legislatia fiscala si a practicii in acest domeniu, ramane sa vedem care va fi abordarea autoritatilor fiscale, mai ales ca nu putem ignora faptul ca serviciile de cloud computing pot avea in anumite situatii o componenta de asistenta tehnica (suportul tehnic acordat de furnizor), care ar trebui analizata separat.

Problematica sediului permanent nu poate fi ignorata

In contextul global al furnizarii de servicii de cloud computing, se pune problema in ce masura furnizarea de astfel de servicii sau chiar utilizarea lor poate genera un risc de sediu permanent pentru furnizorul sau beneficiarul de servicii cloud.

Regulile actuale pentru determinarea existentei unui sediu permanent acorda o importanta majora prezentei fizice, conceptul de sediu permanent fiind definit in majoritatea legislatiilor nationale si de Conventia Model OECD ca „un loc fix de desfasurare a activitatii” unui nerezident.

Aceste reguli sunt concepute pentru un mediu traditional si se dovedesc ineficiente in structurile cloud care au eliminat necesitatea unei infrastructuri IT si au facut posibila desfasurarea de activitati intr-o tara cu prezenta fizica limitata sau non-existenta. Totusi, chiar si sistemele cloud au componente fizice, fiind formate din retele de servere si centre de date masive localizate in diferite locuri de pe glob, iar aceste componente fizice pot genera implicatii privind sediul permanent.

Astfel, furnizorii de servicii cloud vor avea un sediu permanent in statul unde se afla infrastructura fizica (serverele) prin care se ofera serviciile cloud computing deoarece centrele de date respective reprezinta un loc fix de desfasurare a activitatii acestor furnizori, chiar daca nu exista si o prezenta umana care sa opereze aceasta infrastructura. In practica, furnizorii mari de servicii cloud au deja o prezenta taxabila in fiecare dintre tarile unde au localizata infrastructura (sucursala sau filiala).

Daca in cazul furnizorilor lucrurile sunt mai clare, un aspect mai sensibil si supus dezbaterii este riscul de sediu permanent al clientului serviciilor cloud. Sa luam exemplul unei companii care gestioneaza un website de e-commerce avand la baza o infrastructura virtuala, folosind servicii cloud computing (IaaS /PaaS). In baza regulilor fiscale de la acest moment, este putin probabil ca societatea respectiva sa aiba un risc de sediu permanent in tarile in care se afla serverele deoarece, conform Comentariilor la Conventia Model OECD, folosirea serverelor unei alte entitati (si nu folosirea unor servere aflate in proprietate) va genera foarte rar un sediu permanent, motivul principal fiind acela ca utilizatorul de servicii cloud nu va avea locul fix (serverele) la dispozitia sa. Mai mult, in lipsa unei prezente fizice o astfel de societate nu va avea un sediu permanent nici in tarile unde sunt localizati clientii, indiferent de volumul vanzarilor din aceste tari.

Tocmai astfel de situatii au intrat in vizorul autoritatilor fiscale la nivel international care au lansat, asa cum vom descrie in continuare, o serie de initiative pentru abordarea provocarilor impuse de economia digitala.

Evolutii legislative

Intrucat la nivel global, autoritatile fiscale au realizat ca tehnologia a evoluat mult mai rapid decat regulile fiscale, la acest moment sunt in desfasurare doua initiative principale pentru redefinirea cadrului fiscal aplicabil pentru economia digitala.

O prima initiativa este Actiunea 1 – „Adresarea provocarilor fiscale determinate de economia digitala” – a Planului de Actiune al OECD privind erodarea bazei impozabile si transferul profiturilor („BEPS”). Raportul OECD privind aceasta actiune a fost publicat in septembrie 2014 si identifica o serie de optiuni pentru adresarea provocarilor fiscale specifice economiei digitale.

Cele mai de impact masuri propuse se refera la redefinirea regulilor privind existenta unui sediu permanent. Astfel, se propune modificarea exceptiilor de la definirea sediului permanent, pentru a exclude din aceste exceptii anumite activitati care in mod traditional au fost considerate pregatitoare sau auxiliare dar, in contextul economiei digitale, reprezinta activitati de baza. In plus, se aduce in discutie introducerea unui nou concept de sediu permanent bazat pe o „prezenta digitala semnificativa”, special pentru companii implicate in activitati digitale dematerializate (o serie de criterii pentru identificarea acestor activitati sunt incluse in raport).

Mai mult, raportul OECD propune introducerea unui impozit cu retinere la sursa pentru tranzactii digitale, impozit ce ar urma sa fie retinut de institutiile financiare prin intermediul carora se realizeaza plata.

Nu in ultimul rand, sunt propuse diferite directii privind impozitarea indirecta, de exemplu eliminarea scutirii de TVA pentru importurile de bunuri de mica valoare si aplicarea TVA la locul unde este stabilit consumatorul final.

In contextul specific al cloud computing-ului, chiar daca Raportul OECD nu aduce concluzii clare, ca urmare a acestuia, s-a stabilit ca Grupul de lucru nr. 1 al CFA (Committee on Fiscal Affairs) va clarifica caracterizarea platilor in contextul cloud computing (inclusiv platile pentru SaaS, IaaS si PaaS), impreuna cu partenerii proiectului BEPS si statele membre OECD.

O a doua initiativa este Raportul Grupului de Experti al Comisiei Europene privind impozitarea economiei digitale, publicat in mai 2014. In general, Comisia Europeana propune adresarea provocarilor economiei digitale in contextul Planului de Actiune BEPS al OECD, ariile prioritare fiind combaterea practicilor fiscale abuzive, revizuirea regulilor privind preturile de transfer si restaurarea regulilor privind sediul permanent. Spre deosebire de BEPS, acest raport al Comisiei Europene trateaza mult mai detaliat politica de impozitare indirecta a economiei digitale. De exemplu, initiativa europeana privind mini-one-stop shop este sustinuta si se sugereaza extinderea acestei scheme in viitor.

• Care este prognoza?

In ciuda numeroaselor discutii si initiative lansate la nivel global, viitorul fiscalitatii in domeniul cloud computing este inca incert. Cu siguranta regulile se vor schimba in sensul ca va avea loc un transfer al drepturilor de impozitare dinspre statul de rezidenta al furnizorilor de servicii cloud catre statul de rezidenta al consumatorului. Cu siguranta companiile cu venituri importante din statele unde sunt localizati consumatorii finali insa fara ca acestea sa aiba o prezenta fizica in aceste state se pot astepta la un impact fiscal semnificativ.

Pana atunci, atat furnizorii de servicii cloud, cat si beneficiarii acestor servicii nu pot decat sa aplice acestor tranzactii un tratament fiscal cat mai prudent ce poate fi dedus in baza regulilor fiscale actuale si sa monitorizeze schimbarile preconizate pentru a gestiona un potential impact fiscal in viitor.