Cum taxăm creația? Impozitarea veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală

Modificările aduse Codului fiscal prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 18/2018 („OUG 18/2018”) au un impact deosebit asupra regimului juridic al obligațiilor fiscale ce se nasc din realizarea unor venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală. Dincolo de demersul lăudabil al legiuitorului de a structura dispozițiile legale privitoare la impozitarea veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală într-un corp de norme cât mai coerent și accesibil, prin OUG 18/2018 s-au clarificat o serie de aspecte care au pus în dificultate atât contribuabilii, cât și autoritățile fiscale. În paragrafele următoare, ne propunem să realizăm o succintă prezentare a celor mai importante reguli privind impozitarea veniturilor obținute din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală, prin raportare la cadrul normativ actual.

Cum stabilim dacă și în ce condiții datorăm impozitul pe venit?

Persoanele fizice care realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală, astfel cum aceste venituri sunt definite în art. 70 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal („Codul fiscal”), au calitatea de contribuabil și datorează impozit pe venit, cu excepția persoanelor care sunt scutite expres de la plata acestui impozit (e.g., persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat). În înțelesul legislației fiscale, veniturile din drepturile de proprietate intelectuală sunt sumele obținute din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală (drepturile patrimoniale de autor, drepturile asupra unei mărci, a unui brevet, desen, model și altele asemenea). Astfel, orice operațiune care generează un venit ce poate fi catalogat ca fiind o „valorificare” a unui drept de proprietate intelectuală, va putea da naștere unui raport juridic fiscal.

Cota de impozitare este de 10% și se aplică asupra venitului net, obținut din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală. Stabilirea cuantumului venitului net depinde de modalitatea în care se impozitează veniturile, după cum vom arăta în paragrafele următoare. Astfel, Codul fiscal stabilește două mecanisme prin care se poate realiza impozitarea, în funcție de modul în care se partajează obligațiile între contribuabil (i.e., persoana care realizează venitul respectiv și datorează impozitul și contribuțiile aferente) și plătitorul de venit:

• Impozitarea prin reținerea la sursă și situația în care plătitorul de venit nu are obligația de a ține evidență contabilă:

Conform dispozițiilor art.72 din Codul fiscal, în cazul în care plătitorul de venit este o persoană juridică sau o altă entitate care are obligația de a conduce evidență contabilă, calcularea, reținerea și virarea impozitului pe venit se fac de către plătitorul de venit (sistemul prin reținerea la sursă). În această situație, contribuabilul nu mai are obligația de efectua alte formalități privind impozitul pe venit, îndeplinirea acestora fiind în sarcina celui care plătește venitul. De asemenea, în această situație contribuabilul nu are obligația de completare a Registrului de evidență fiscală și nici de conducere a evidenței contabile.

Impozitul pe venit va fi calculat prin aplicarea cotei de 10% asupra diferenței dintre venitul brut și o cotă forfetară de 40% din venitul brut: impozitul pe venit = 10% * (venitul brut – 40% * venitul brut). Impozitul pe venit reprezintă impozitul final, fiind reținut și ulterior plătit până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost reținut de către plătitorul de venit. Menționăm că în situația reținerii la sursă a impozitului datorat pentru venitul obținut din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală, în principiu, contribuabilul nu are obligația de a depunere declarația unică.

Spre deosebire de vechea reglementare, prin OUG 18/2018 a fost soluționată la nivel legislativ situația în care plătitorul de venit nu este o persoană juridică sau o altă entitate obligată să conducă o evidență contabilă. Această situație se întâlnește adesea atunci când raportul juridic se formează între două persoane fizice, de exemplu: o persoană fizică este titularul unei mărci și cesionează drepturile asupra mărcii către o altă persoană fizică; o persoană fizică cesionează drepturile patrimoniale de autor asupra unei opere către o altă persoană fizică; o persoană fizică comandă realizarea unei lucrări de artă monumentală unei alte persoane fizice. În toate aceste situații, precum și în multe altele asemenea, plătitorul de venit este o persoană fizică, nefiind obligat să țină o evidență contabilă, iar la rândul său contribuabilul realizează un venit din drepturi de proprietate intelectuală. Anterior modificării, în lipsa unei soluții legislative exprese, autoritățile fiscale au furnizat răspunsuri diferite: pe de o parte, s-a susținut că obligația de a vira impozitul și contribuțiile aferente aparține celui care a încasat venitul și, pe de altă parte, au fost formulate opinii inclusiv în sensul că impozitul și contribuții trebuie să fie reținute și virate de către plătitorul de venit, chiar dacă acesta nu are obligația de conduce o evidență contabilă. În plus, în astfel de situații, unele autorități fiscale s-au manifestat reticente cu privire la realitatea operațiunii generatoare de venit. De exemplu, au existat cazuri în care autoritățile fiscale au refuzat să califice ca venit obținut din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală prețul cesiunii drepturilor patrimoniale de autor asupra unor desene, cesiune încheiată între două persoane fizice și al cărei preț era stabilit prin contractul de cesiune, motivând că nu există certitudinea că acel venit a fost plătit; astfel, contribuabilul a fost nevoit să prezinte documente suplimentare (e.g. extras de cont, ordin de plată), pentru a-și putea îndeplini obligațiile fiscale.

Prin OUG nr.18/2018 a fost introdus în Codul fiscal un nou articol (i.e., art.721) ce stabilește în mod expres că, în situația în care venitul din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală a fost primit de la alți plătitori decât persoanele juridice și entitățile care au obligația de a conduce evidență contabilă, impozitul va fi calculat și plătit direct de către contribuabil, obligațiile declarative fiind cele stabilite pentru veniturile nete anuale realizate din activități independente în sistem real. În concluzie, în această ipoteză, persoana care a obținut un venit din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală va trebui să completeze declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale. De exemplu, în situația în care se realizează o cesiune de drepturi patrimoniale de autor între două persoane fizice care nu au obligația a ține evidență contabilă, obligația calculării, declarării și efectuării plății impozitului pe venit va fi în sarcina cedentului (contribuabilului).

• Impozitarea veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală în sistem real:

Pe lângă sistemul de impozitare cu reținere la sursă la care ne-am referit anterior, legiuitorul a păstrat și posibilitatea ca persoanele care obțin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală să opteze pentru determinarea venitului în sistem real. Începând cu anul 2019, opțiunea pentru acest sistem se va face tot prin completarea declarației unice, urmărindu-se astfel simplificarea formalităților.

În esență, această modalitate de impozitare a veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală este utilă celor care desfășoară o activitate continuă ce conduce la realizarea unor astfel de venituri, impozitul pe venit și contribuțiile datorate fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. Dacă în prima variantă prezentată, venitul net anual se stabilea prin aplicarea unei cote forfetare de 40% asupra venitului brut, alegerea sistemului real permite contribuabilului să deducă din venitul brut cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității, în condițiile prevăzute de art.68 din Codul fiscal. Cota de impozitare va fi tot de 10% și se va aplica asupra venitului net determinat conform precizărilor anterioare. Nu în ultimul rând, menționăm că în situația în care se optează pentru impozitarea veniturilor obținute din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală prin utilizarea sistemului real, contribuabilul va avea obligația calculării, declarării și plății impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale, conform regulilor aplicabile sistemului real de impozitare.

• Situația particulară a veniturilor obținute din exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală de către moștenitori și a veniturilor obținute ca remunerație privind dreptul de suită și pentru copia privată:

Precizăm că legiuitorul a prevăzut un regim de impozitare special pentru veniturile obținute din valorificarea anumitor drepturi de proprietate intelectuală. Astfel, veniturile obținute de către moștenitori din exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală, veniturile obținute în temeiul dreptului de suită (art.21 din Legea nr.8/1996 privind dreptul de autor și drepturile conexe) și veniturile obținute cu titlul de remunerație compensatorie pentru copia privată (art.107 și următoarele din Legea nr.8/1996 privind dreptul de autor și drepturile conexe) nu beneficiază de aplicarea cotei forfetare de cheltuieli de 40% din venitul brut. În cazul acestor trei categorii de venituri, venitul net asupra căruia se va aplica cota de impozitare de 10% se determină prin scăderea din venitul brut a sumelor care revin organismelor de gestiune colectivă sau altor plătitori de asemenea venituri, potrivit legii.

Când se datorează contribuția de asigurări sociale (CAS) pentru veniturile din drepturi de proprietate intelectuală?

În ceea ce privește contribuția de asigurări sociale, prin OUG 18/2018 s-au adus o serie de modificări cu privire la regimul veniturilor obținute din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală. Astfel, nu datorează CAS pentru veniturile din drepturi de proprietate intelectuală următoarele categorii: persoanele fizice asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale care nu au obligația asigurării în sistemul public de pensii potrivit legii (e.g., avocații), persoanele care au calitatea de pensionari și persoanele care realizează venituri din salarii și asimilate salariilor. De asemenea, nu se datorează CAS pentru veniturile obținute din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală în următoarele modalități: exploatarea de către moștenitori a drepturilor de proprietate intelectuală, dreptul de suită și remunerația compensatorie pentru copia privată.

Persoanele fizice care realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală și care nu se înscriu într-una dintre excepțiile de la plata CAS menționate anterior, datorează CAS dacă estimează că din cumularea veniturilor nete obținute din activități independente și din drepturi de proprietate intelectuală se depășește un plafon anual calculat la valoarea a 12 salarii minime brute pe țară. Dacă din cumularea veniturilor nete obținute din activități independente și din drepturi de proprietate intelectuală nu se depășește plafonul menționat, persoanele fizice au totuși posibilitatea de a opta pentru plata CAS, însă baza de calcul nu va putea fi mai mică decât nivelul a 12 salarii minime brute pe țară. Cu alte cuvinte, pentru a se stabili dacă o persoană are obligația sau doar posibilitatea de a plăti CAS, se va avea în vedere raportarea la venitul cumulat obținut din activități independente (conform prevederilor din Titlul IV, Capitolul II din Codul fiscal) și cel din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală (conform prevederilor din Titlul IV, Capitolul II1 din Codul fiscal).

Cota de contribuție este de 25% și se aplică asupra bazei anuale de calcul, bază care în cazul persoanelor care realizează venituri din drepturile de proprietate intelectuală o reprezintă venitul ales de contribuabil, venit care, așa cum am precizat, nu poate fi mai mic decât nivelul a 12 salarii minime brute pe țară.

În funcție de situația particulară a fiecărei persoane care obține venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală, mai trebuie să se stabilească cine are obligațiile de calculare, declarare și de plată a CAS, astfel:

(a) dacă veniturile din drepturi de proprietate intelectuală sunt obținute de la un singur plătitor de venit care are și obligația reținerii la sursă a impozitului pe venit, estimându-se că vor fi realizate venituri peste plafonul de 12 salarii minime brute pe țară, atunci obligația de calculare, reținere și plată a contribuției de asigurări sociale aparține plătitorului de venit. Subliniem că părțile au obligația de a stipula în contract atât desemnarea respectivului plătitor de venit cât și cuantumul venitului ales pentru care se va calcula CAS (art.151 alin.(5) Cod fiscal).

(b) dacă veniturile din drepturi de proprietate intelectuală sunt obținute de la mai mulți plătitori de venit, iar veniturile nete preconizate a se realiza de la cel puțin un plătitor de venit sunt cel puțin egale cu valoarea a 12 salarii minime pe țară, contribuabilul îl va desemna prin contract pe plătitorul de venit care are obligația calculării, reținerii, plății și declarării contribuției (art.151 alin.(6) Cod fiscal).

(c) dacă veniturile obținute din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală sunt obținute de la mai mulți plătitori de venit care au obligația reținerii la sursă a impozitului pe venit, însă venitul obținut de la fiecare în parte este mai scăzut decât nivelul a 12 salarii minime brute pe țară, obligația calculării, reținerii, plății și declarării contribuției aparține persoanei care obține venitul (art.151 alin.(7) Cod fiscal).

(d) în cazul persoanelor care au optat pentru impozitarea în sistem real a veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală și a celor care obțin venitul de la un plătitor care nu are obligația de a reține impozitul la sursă, obligația calculării, reținerii, plății și declarării contribuției aparține persoanei care realizează venitul.

Nu în ultimul rând, în ceea ce privește CAS, trebuie să mai precizăm că, în situația în care veniturile obținute în mod real de către contribuabil sunt mai mici decât valoarea a 12 salarii minime brute pe țară, deși la momentul depunerii declarației estimative se preconiza un venit obținut din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală peste plafonul minim, nu se datorează contribuția de asigurări sociale, însă dacă aceasta a fost plătită nu se mai restituie, și va fi valorificată în sistemul de pensii.

Când se datorează contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS)?

În primul rând, precizăm că, dacă o persoană fizică realizează deja venituri din pensii sau venituri din salarii, respectiv venituri asimilate salariilor, veniturile obținute de respectiva persoană din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală sunt exceptate de la plata contribuției de asigurări sociale de sănătate.

În situația în care nu ne aflăm în ipoteza unei exceptări de la plata CASS, veniturile din drepturi de proprietate intelectuală vor face obiectul contribuției de asigurări sociale de sănătate numai în măsura în care contribuabilul estimează că prin cumularea veniturilor obținute atât din drepturi de proprietate intelectuală, cât și din alte surse expres precizate la art. 155 alin.(1) lit.b) – h) din Codul fiscal se atinge plafonul de 12 salarii minime brute pe țară. Astfel, plecând de la premisa că o persoană realizează venituri numai din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală, estimarea va trebui să fie făcută prin raportare la venitul net, acesta din urmă fiind egal fie cu venitul brut din care se scade cota forfetară de cheltuieli de 40% (în cazul celor pentru care impozitarea se va cu reținere la sursă sau atunci când plătitorul de venit nu are obligația de a ține evidență contabilă), fie cu venitul net stabilit în baza regulilor aplicabile sistemului real (pentru cei care au optat în acest sens). Baza de calcul a CASS este fixă, reprezentând echivalentul a 12 salarii minime brute pe țară, iar cota de contribuție este de 10%. Trebuie să mai precizăm că persoanele care estimează un venit sub plafonul de 12 salarii minime brute pe țară obținut din cumularea veniturilor din categoriile prevăzute la art.155 lit.b)-h) din Codul fiscal, deci inclusiv din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală, au posibilitatea de a opta pentru plata CASS.

De asemenea, Codul fiscal cuprinde norme explicite cu privire la stabilirea, declararea și plata CASS. Astfel, în funcție de cazul concret al fiecărui contribuabil care realizează venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală, se pot întâlni următoarele situații:

(a) dacă veniturile din drepturi de proprietate intelectuală sunt obținute de la un singur plătitor de venit care are obligația reținerii la sursă a impozitului, calcularea, reținerea, plata și declararea CASS se va face de către plătitorul de venit.

(b) dacă veniturile din drepturi de proprietate intelectuală sunt obținute de la mai mulți plătitori de venit, iar veniturile nete a se estima de la cel puțin un plătitor de venit sunt cel puțin egale cu valoarea a 12 salarii minime pe țară, contribuabil va desemna prin contract plătitorul de venit care are obligația calculării, reținerii, plății și declarării contribuției.

(d) nu în ultimul rând, în cazul persoanelor care au optat pentru impozitarea în sistem real a veniturilor din proprietate intelectuală și a celor care obțin venitul de la un plătitor care nu are obligația de a reține impozitul la sursă, obligația calculării, reținerii, plății și declarării contribuției aparține persoanei care realizează venitul.

Se poate observa că legiuitorul a optat pentru un sistem de stabilire, declarare și plată a CASS asemănător cu al CAS.

Nu în ultimul rând, trebuie să precizăm că există o dispoziție specială care derogă de la regula conform căreia CASS se datorează numai dacă prin cumularea veniturilor obținute din categoriile prevăzute la art.155 lit. b) – h) din Codul fiscal se atinge plafonul de 12 salarii minime brute pe țară. Astfel, dacă un contribuabil realizează un venit net cumulat din categoriile menționate anterior sub nivelul prevăzut de lege, iar în anul fiscal precedent nu a avut calitatea de salariat și nici nu a fost exceptat de la plata CASS în temeiul art.154 alin.(1) Cod fiscal, va fi obligat să plătească o contribuție de asigurări sociale de sănătate calculată la o bază de calcul reprezentând echivalentul a 6 salarii minime brute pe țară.

Aplicarea în timp a modificărilor aduse prin OUG nr.18/2018:

OUG nr.18/2018 conține și o serie de dispoziții menite să facă tranziția către noul sistem de impunere asupra veniturilor obținute din drepturile de proprietate intelectuală. Conform prevederilor art.II din OUG nr.18/2018, în principiu, se vor aplica următoarele reguli:

• pentru veniturile obținute în perioada 1 martie 2018 – 23 martie 2018, obligația calculării venitului net aferent anului 2018, a determinării și plății impozitului aparțin contribuabililor și plățile anticipate reținute la sursă vor fi luate în considerare la stabilirea impozitului anual de plată pentru anul 2018;

• pentru veniturile obținute după data de 23 martie 2018, se va aplica mecanismul prevăzut de Codul fiscal, astfel cum acesta a fost modificat prin OUG nr.18/2018.

Concluzii

Aspectele prezentate în paragrafele anterioare reprezintă numai o parte dintre elementele cele mai importante privind impozitul și contribuțiile datorate pentru veniturile obținute din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală, Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin OUG nr.18/2018, cuprinzând numeroase alte norme tehnice care interesează în egală măsură contribuabilii și autoritățile fiscale în vederea implementării efective a regimului de impunere (termenele în care trebuie depuse declarațiile, termenele în care trebuie făcute plățile, modalitățile de calculare a bazei de impunere etc.).

Privit în ansamblu, regimul actual de impozitare al veniturilor obținute din drepturile de proprietate intelectuală capătă o coerență sporită, atât din punct de vedere al justei așezări a sarcinilor fiscale, cât și din perspectiva modului în care au fost reglementate drepturile și obligațiile tuturor părților implicate în raportul juridic fiscal, înscriindu-se în dorința generală a legiuitorului de simplificare a formalităților fiscale prin introducerea declarației unice.

Dacă acest sistem este cu adevărat eficient se va putea observa numai după începerea implementării sale efective, succesul depinzând într-o proporție importantă și de maniera în care autoritățile fiscale vor reuși să gestioneze noul mecanism.

În orice caz, pentru persoanele care realizează orice fel de venit care poate fi catalogat ca o valorificare a drepturilor de proprietate intelectuală, cât și pentru cei care plătesc venitul respectiv, pe lângă aspectele de drept civil care stau de regulă la baza operațiunilor economice ce generează venitul respectiv (cesiunile de drepturi patrimoniale de autor, cesiunile de mărci, licențele etc.), o atenție deosebită trebuie acordată obligațiilor fiscale. Identificarea cât mai exactă a drepturilor de care beneficiază și a obligațiilor fiscale care incumbă părților unei operațiuni prin care se valorifică drepturile de proprietate intelectuală va reduce semnificativ riscul unor complicații nedorite în raport cu autoritățile fiscale.

Un articol scris de Andreea MICU, Partner si Constantin Cosmin PINTILIE, Associate