Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție privind prescripția fiscală: Implicații în practică asupra disputelor fiscale în derulare și incidența sa asupra altor taxe și impozite în afara impozitului pe profit
Publicarea Deciziei nr. 21/2020 prin care Înalta Curte de Casație și Justiție (ÎCCJ) a soluționat recursul în interesul legii în vederea unificării practicii judiciare cu privire la calculul termenului de prescripție din Codul de procedură fiscală este extrem de importantă din perspectivă practică. Vom reliefa în continuare unele aspecte preliminare referitoare la importanța motivării sale, iar apoi vom detalia cum se aplică în cazul controverselor în funcție de stadiul în care se află acestea, respectiv, ce relevanță are în privința altor impozite și taxe.
De ce este importantă pentru practica și doctrina dreptului fiscal această Decizie
Deși a fost pronunțată destul de târziu atât față de momentul apariției practicii neunitare la nivelul instanțelor de judecată, cât mai ales față de perioada în care prevederile legale care reglementează prescripția fiscală ar mai produce efecte juridice (acestea fiind în vigoare până la 1 ianuarie 2016), Decizia ICCJ prezintă, totuși, o relevanță deosebită din perspectiva stabilirii întinderii dreptului organelor de inspecție fiscală de a verifica obligațiile fiscale datorate înainte de 2016.
Pe de o parte, a fost în sfârșit cenzurată practica echipelor de inspecție fiscală de a calcula în mod constant termenul de prescripție în funcție de anul în care era depusă declarația fiscală pentru impozitul pe profit, extinzând de facto termenul de prescripție de la 5 (prevăzut de lege) la 6 ani. Pe de altă parte, motivarea sa este relevantă și în privința altor impozite și taxe, cărora li se va aplica mutatis mutandis, după cum vom vedea.
Astfel, publicarea Deciziei marchează începerea producerii efectelor sale juridice. Dezlegările ÎCCJ devin, astfel, opozabile și obligatorii față de autoritățile fiscale și instanțele de judecată.
Stadiile procedurale în care s-ar putea afla o controversă fiscală – Impactul Deciziei ICCJ
Pornind de la premisa că împlinirea termenului de prescripție constituie una dintre modalitățile de stingere a obligațiilor fiscale, trebuie distins între două mari cazuri: cele în care contribuabilii vor putea solicita încetarea procedurii de emitere a titlului de creanță și cele în care aceștia vor putea solicita anularea impozitului pe profit stabilit suplimentar.
Cazurile în care contribuabilii ar fi îndreptățiți să solicite încetarea procedurii de emitere a titlului de creanță vizează situațiile în care organele de inspecție fiscală nu au emis un act administrativ fiscal. Astfel, contribuabilii vor putea opune echipelor de inspecție fiscală efectele obligatorii ale Deciziei ICCJ și le vor putea solicita să înceteze verificările pentru perioadele prescrise, calculate potrivit direcțiilor trasate de Înalta Curte.
Practic, o asemenea poziție ar putea fi adoptată în privința oricăror perioade fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2016 care se află în curs de verificare în cadrul inspecțiilor fiscale în derulare la data publicării Deciziei, inclusiv, dacă acestea se derulează cu ocazia reluării inspecțiilor fiscale suspendate la această dată, în cadrul procedurilor de refacere a unor inspecții fiscale ce privesc respectivele perioade fiscale (inclusiv cele care sunt derulate sub Noul Cod, din perspectivă procedurală) sau ale celor aflate în curs de reverificare sau dispuse la o dată ulterioară.
Cazurile în care contribuabilii se află într-o procedură de contestare (administrativă sau judecătorească) a impozitului pe profit suplimentar sau a măsurilor dispuse de autoritățile fiscale pentru reducerea pierderii fiscale – ca urmare a finalizării unei inspecții fiscale aferente acelorași perioade fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2016, inclusiv, dacă nu a fost încă formulată o asemenea contestație, termenul de contestare fiind încă neîmplinit – sunt, în esență, cele în care echipele de inspecție fiscală au emis sau chiar vor emite acte administrative fiscale cu încălcarea interpretării dispozițiilor legale referitoare la termenul de prescripție, calculat potrivit Deciziei ICCJ. În acest sens, calea procedurală de urmat de către contribuabili urmează a fi stabilită în funcție de faza în care se află disputa fiscală, după cum urmează:
– în măsura în care disputa fiscală se află în faza administrativă, contribuabilii ar fi îndreptățiți să invoce prescripția pe calea contestației din materie fiscală. Totodată, în privința demersurilor procedurale deja formulate și în cadrul cărora a fost invocată problematica prescripției, contribuabilii pot aduce precizări cu privire la efectele Deciziei ICCJ în cursul procedurii de soluționare sau după reluarea acesteia ca urmare a unei suspendări a soluționării anterior dispuse în privința contestației.
– în măsura în care disputa fiscală se află în faza de judecată, de principiu, dacă prescripția a fost invocată în faza administrativă și a fost respinsă de organul de soluționare sau de către instanța de fond, după caz, efectele Deciziei ar putea fi invocate în orice stare a pricinii, atât în fond (inclusiv rejudecare), cât și în recurs. În schimb, apreciem că în lipsa invocării problematicii prescripției în faza administrativă, aceasta nu ar mai putea fi invocată direct în fața instanțelor de judecată.
În schimb, considerăm că Decizia nu ar putea produce efecte asupra cauzelor deja soluționate printr-o hotărâre definitivă la momentul publicării acesteia, întrucât soluționarea unui RIL nu ar putea constitui, ea însăși, un motiv pentru promovarea căilor extraordinare de atac de retractare. Din această perspectivă, apreciem că trebuie distins după cum prescripția a făcut sau nu obiectul judecății în litigiul soluționat.
Aspectele de ordin procedural mai sus reliefate reprezintă o analiză sumară, la cald, a potențialelor efecte pe care Decizia le poate genera, în practică, urmând ca, desigur, strategia și demersurile procedurale concrete de punere în valoare a dezlegărilor Înaltei Curți – fie în fața echipelor de inspecție fiscală, a organului de soluționare sau a instanțelor de judecată – să fie analizate, identificate și aplicate de la caz la caz.
Impactul asupra prescripției dreptului de stabilire a altor impozite și taxe
Pornind de la motivarea Deciziei, putem deduce că dezlegarea dată acestei probleme de drept de către instanța supremă este mutatis mutandis pe deplin aplicabilă tuturor celorlalte categorii de taxe și impozite.
Un inventar sumar al acestor prevederi relevă existența a două mari categorii de obligații fiscale, anume, unele a căror bază impozabilă se constituie lunar (e.g. TVA, contribuțiile sociale), iar altele pentru care se constituie anual (e.g. impozitul pe profit, impozitul pe venit, etc).
Efectele Deciziei ICCJ ar trebui analizate de la caz la caz, prin raportare nemijlocită la fiecare dintre obligațiile fiscale definite de cod, atât taxele și impozitele directe și indirecte, cât și cele locale, administrate de autoritățile administrative locale care au făcut sau fac obiectul unor inspecții fiscale desfășurate de către organele fiscale.
În egală măsură, dezlegările obligatorii ale Înaltei Curți ar putea fi, de asemenea, extrem de relevante și din perspectiva determinării intervenirii termenului de prescripție în aria taxei clawback sau a contribuțiilor datorate la Fondul pentru Mediu.
Și, la fel, în interpretarea Deciziei, considerăm că pentru calculul termenului de prescripție în privința dreptului organelor fiscale sau a Administrației Fondului pentru Mediu de a stabili asemenea categorii de taxe, impozite sau contribuții este necesară determinarea momentului constituirii bazei impozabile, iar momentul declarării și plății acestora nu ar trebui să mai prezinte vreo relevanță în acest scop.
Concluzionând, salutăm această intervenție interpretativă salvatoare a Înaltei Curți (chiar dacă a venit probabil cam târziu, totuși). În opinia noastră, dacă aceasta ar fi fost pronunțată înainte de anul 2016, cel mai probabil că ar fi pus capăt disputelor de interpretare dintre contribuabili și autoritățile fiscale, dar și instanțe de judecată care au generat propunerea de schimbare a legii și ar fi determinat menținerea regulilor originare de calcul a termenului de prescripție în funcție de 1 ianuarie, iar nu 1 iulie pe tărâmul Noului Cod de procedură fiscală. De altfel, chiar și în contextul acestei modificări legislative, regimul juridic al obligațiilor fiscale a rămas, practic, neschimbat astfel că, în esență, concluziile și dezlegările din Decizia ICCJ rămân pe deplin aplicabile și pentru determinarea regulilor de împlinire a termenului de prescripție potrivit noului Cod de procedură fiscală.
Articol semnat de Dan Dascălu, Avocat Partener D&B David și Baias, Coordonator al Practicii De Litigii si Mihail Boian – Avocat Partener
Articol susținut de PwC România